TÜRKİYE’DE YASAL BOŞLUK VE ESNEKLİKLERDEN YARARLANILARAK GERÇEKLEŞTİRİLEN YARATICI MUHASEBE UYGULAMALARI

Yayın Tarihi: 01/06/2016

Yayınlanan Yer: Vergi Dünyası Dergisi, Haziran 2016, Sayı: 418

PDF: Türkiye’de Yasal Boşluk ve Esnekliklerden Yararlanılarak Gerçekleştirilen Yaratıcı Muhasebe Uygulamaları

ÖZ

Muhasebe, işletme içi ve işletme dışı bilgi kullanıcılarına birçok bilgi sunmaktadır. Diğer taraftan işletmeler çeşitli zamanlarda ve çeşitli nedenlerle, söz konusu kişilere sunduğu bilgileri gerçekçi biçimde açıklamaktan kaçınmaktadır. Geçmişte bu kaçınma önemli oranda, muhasebe hileleri yoluyla gerçekleştirilmiştir. Günümüzde ise illegal olmayan uygulamaların kişiler tarafından bilinçli şekilde ve profesyonelce uygulanması sayesinde söz konusu kaçınma, önemli oranda yaratıcı muhasebe uygulamalarıyla gerçekleştirilmektedir.

Literatürde hile ile yaratıcı muhasebenin farklı kavramlar olduğunu savunan yazarların yanı sıra iki kavramın iç içe olduğunu savunan yazarlar da bulunmaktadır.

Bu çalışmada hile ile yaratıcı muhasebe kavramları ayrıntılı bir şekilde ele alındıktan sonra Türkiye’de yasal boşluk ve esnekliklerden yararlanılarak gerçekleştirilen yaratıcı muhasebe uygulamalarına örnekleriyle birlikte yer verilmiştir.

Anahtar Kelimeler: Hile, Hileli Finansal Raporlama, Yaratıcı Muhasebe, Yaratıcı Muhasebe Teknikleri

JEL Sınıflandırması: M40, M41, M42

CREATIVE ACCOUNTING PRACTICES CARRIED OUT BY BENEFITTING FROM LEGAL LOOPHOLES AND FLEXIBILITIES IN TURKEY

ABSTRACT

Accounting provides a lot of information for the information users of internal and external business. On the other hand, businesses avoid disclosing information presented to the information users in a realistic manner at various times and for various reasons. This avoidance were significantly carried out by accounting tricks in the past. However, today, this avoidance is considerably performed with creative accounting practices thanks to the legal practices carried out deliberately and professionally by persons. Therefore, avoidance at issue is considerably performedwith creative accounting practices.

In literature, in addition to the authors who argue that fraud and creative accounting are two different concepts, there are also authors who argue that two concepts are intertwined.

In this study, after discussing two concepts of fraud and creative accounting in detail, creative accounting practices and its examples, which are carried out by benefitting from legal loopholes and flexibilities in Turkey, are handled.

Keywords: Fraud, Fraudulent Financial Reporting, Creative Accounting, Creative Accounting Techniques

JEL Classification: M40, M41, M42

  1. GİRİŞ

Muhasebe, işletme başarısının değerlendirmesinde önemli bir hareket noktasıdır. Muhasebe kayıtları ve mali tablolar, bilgi kullanıcılarına işletme ile ilgili önemli bilgiler sunmaktadır. Bilgi kullanıcıları da bu bilgilerden yararlanarak işletme hakkında birtakım kararlar almaktadır.

Diğer taraftan, muhasebe alanında işletmenin gerçek durumunu yansıtmayan raporlamalar geçmişten günümüze devam etmektedir. Özellikle yöneticiler, işletme hakkında bilgi kullanıcılarına sunduğu birtakım bilgileri, finansal zorlukların üstesinden gelebilmek veya yönetimsel amaçlarını gerçekleştirebilmek amacıyla gerçekçi şekilde açıklamaktan kaçınmaktadır. Geçmişte bu kaçınma önemli oranda, muhasebe hileleri yoluyla gerçekleştirilmiştir. Günümüzde ise yasalarla düzenlenmemiş hususular, yoruma müsait hususlar, subjektif (takdire bağlı) hususlar ve seçenekler arasından tercihler gibi illegal olmayan uygulamaların kişiler tarafından bilinçli şekilde ve profesyonelce uygulanması nedeniyle söz konusu kaçınma, önemli oranda yaratıcı muhasebe uygulamalarıyla gerçekleştirilmektedir.

Türkiye’de yasal boşluk ve esnekliklerden yararlanılarak gerçekleştirilen yaratıcı muhasebe uygulamaları, bu çalışmanın konusunu teşkil etmektedir.

  1. HİLE KAVRAMI, UNSURLARI VE TÜRLERİ

2.1. Hilenin Tanımı ve Unsurları

Hile genel anlamda, bir başka kişi veya grubun zararına neden olacak bir biçimde, bir yarar sağlamak amacıyla, kasıtlı olarak aldatma faaliyetinde bulunmaktır[1]. İşletmeler açısından bakıldığında ise hile, bir çalışanın içinde bulunduğu işletmenin kaynaklarını ve varlıklarını kasıtlı olarak uygun olmayan bir biçimde kullanarak veya ele geçirerek haksız kazanç sağlaması şeklinde tanımlanabilir[2].

Diğer taraftan, hata ve hile terimlerinin sıklıkla karıştırıldığı görülmektedir. Aralarındaki temel fark ise işlemin ardındaki niyettir. Hileler, hataların aksine bilerek, isteyerek ve menfaat sağlamak amacıyla bilinçli olarak yapılmaktadır[3]. Bir diğer deyişle hatalarda kasıt yoktur; bilgisizlik, dikkatsizlik ve ihmal vardır. Hile ise menfaat elde etmek amacıyla yapılan kasıtlı bir harekettir[4].

Hile çoğunlukla baskı, fırsat ve haklı gösterme unsurlarının bir araya gelmesiyle oluşan ve “Hile Üçgeni” olarak adlandırılan yapıyla meydana gelmektedir. Baskı unsuru, işletme çalışanları üzerinde çeşitli nedenlerle ortaya çıkan baskılar olarak tanımlanmakta olup, çalışanın borcu nedeniyle ölüm tehdidi alması bu duruma örnek olarak gösterilebilir. Fırsat unsuru, işletmenin hile yapılmasına fırsat verecek bir yapı içerisinde bulunması durumunda ortaya çıkar. Çalışanın işletmede sağlıklı bir iç kontrol yapısının olmadığını düşünerek rahatlıkla parayı zimmetine geçirmesi bu duruma örnektir. Haklı gösterme unsuru ise yapılan hileleri haklı gösterme çabalarıdır ve çalışanın aldığı parayı sonradan yerine koyacağını, bununla suçlanacağını düşünmediğini ileri sürmesi bu duruma örnek teşkil eder[5].

Bu üç unsurun birinin bile bulunması, hilenin doğmasına neden olabilmekte ise de, 2004 yılında David T. Wolfe ve Dana R. Hermanson, bu üç unsurun bir arada var olmasının, her zaman hile olayının ortaya çıkmasına sebep olmayabileceğini, çoğu zaman üzerinde durulmayan ancak hilenin meydana gelişine neden olan bir unsurun daha olduğunu ortaya koymuşlardır. Bu dördüncü unsur kişinin doğuştan yetenekleri ve sonradan kazandığı becerileri, yani “yetkinlikleri”dir[6]. Böylece hilenin unsurlarına bir yenisi daha eklenmiş olup Hile Üçgeni,  “Hile Karosu” halini almıştır.

Şöyle ki, pek çok hilenin -özellikle yüksek tutarlı hilelerin- yeterli yetkinliğe sahip, doğru kişilerin bir araya gelmemesi durumunda gerçekleşmesi mümkün olamamaktadır. Fırsat unsuru kişinin hile yapması için bir kapı açarken baskı ve haklı gösterme unsurları kişiyi hileye yönlendirmektedir. Ancak kişinin kendisine açık kapıyı bir fırsat olarak fark edebilmesi ve bu fırsatı zaman içerisinde defalarca değerlendirebilmesi ancak kendi yeteneklerine bağlıdır[7].

Wolfe ve Hermanson hile yapacak kişide bulunması gereken bazı temel yetkinlikleri şu şekilde açıklamışlardır[8]:

  • Hile eylemini gerçekleştirecek kişinin zeki olması, iç kontroller ile ilgili zayıf noktaları belirleyebilmesi ve bu kontrol zayıflıklarını kullanabilmesi açısından oldukça önemlidir.
  • Hile eylemini gerçekleştirebilen kişiler yüksek ego sahibi ve kendine güvenen kişilerdir. Hileyi zekice planladığı için yakalanmayacağına inanmakta, yakalansa bile ceza almadan kurtulabileceğine inanacak kadar kendine güvenmektedir. Böylesine yüksek bir güven duygusu, kişinin hile yapmadan önce gerçekleştireceği fayda-maliyet analizini etkileyerek kişinin hilenin maliyetini düşük hesaplamasına neden olur ve maliyetin düşük hesaplanması hilenin gerçekleştirilmesi ihtimalini artırır.
  • Hilekar, ikna yeteneğini kullanarak diğer kişileri de kendisine katılmaya ya da hileyi görmemeye, gizlemeye mecbur bırakır. Bu kişiler genelde kendilerini çevrelerinde saygı ile değil korkutarak kabul ettirmeyi tercih ederler.
  • Hilekar sürekli ve etkili biçimde yalan söyleme yeteneğine haizdir. Gerçekleştirdiği hileli eylemin ortaya çıkmasını engelleyebilmek için denetçilerin, yatırımcıların ve diğer kişilerin gözünün içine bakarak yalan söylemeyi başarabilmektedir. Kişi ayrıca söylediği yalana ilişkin hikayeyi tamamlayarak durumun geçerliliği konusunda şüphe bırakmamaktadır.
  • Hilekar stres ile baş edebilmektedir. Bir hile yapmak, her an ortaya çıkma riski bulunan bir hileyi uzun bir süre sürdürmek ve gizlemek oldukça stresli bir durumdur[9].

Tüm bunların yanı sıra Wolfe ve Hermanson tarafından yapılan çalışmalarda, hilenin gerçekleşmesine olanak tanıyan baskı, fırsat ve haklı gösterme unsurlarından baskı unsurunun teşvik (hile yapmak istiyorum/hile yapmaya ihtiyacım var) olarak değiştirilmesi önerilmiştir[10].

2.2. Hilenin Türleri

Hile türleri; işletme içi ve işletme dışı hileler, kayıt içi ve kayıt dışı hileler, bir kerelik ve sistematik hileler, gizlenmemiş ve gizlenmiş hileler gibi birçok farklı şekilde sınıflandırılabilir. Bununla birlikte en kapsamlı sınıflandırmaya göre işletme odaklı yapılan hileler beş ana grupta toplanmaktadır. Bunlar[11];

  1. Çalışan hileleri,
  2. Yönetim hileleri,
  3. Yatırım hileleri,
  4. Satıcı hileleri ve
  5. Müşteri hileleridir.

2.2.1. Çalışan Hileleri

Çalışan hileleri, varlıkların kötüye kullanılması (misappropriation of assets) şeklinde ortaya çıkar[12]. Varlıkların kötüye kullanılması, varlıkların çalınması ya da amaç dışı usulsüz kullanımıdır. Varlıkların kötüye kullanımı genellikle işletmenin alt kademelerinde çalışanlar tarafından aşağıdaki şekillerde gerçekleştirilir[13]:

  1. Tahsilatın zimmete geçirilmesi,
  2. Stokların kişisel kullanım için veya satılmak üzere çalınması,
  3. İşletmenin maddi varlıklarının veya fikri mülkiyet haklarının çalınması,
  4. İşletmenin almadığı mal ve hizmetler için gerçek dışı satıcılara ödeme yapılması ya da yapılıyor gibi gösterilmesi,
  5. İşletmede olmayan çalışanlara, özellikle işten ayrılmış eski çalışanlara ödeme yapılmış gibi gösterilmesi,
  6. Varlıkların kişisel amaçlar için kullanılması.

2.2.2. Yönetim Hileleri

Yönetim hileleri, hileli finansal raporlama (fraudulent financial reporting) şeklinde ortaya çıkmaktadır[14]. Hileli finansal raporlama, yönetimin finansal tablolarda yer alması gereken tutarları veya açıklamaları kasıtlı olarak göstermemesi veya yanlış beyan etmesi sonucu, finansal tablo kullanıcılarının yanıltılmasıdır. Finansal tabloları kullananları yanıltmak amacıyla hileler aşağıdaki gibi gerçekleştirilir[15]:

  1. Faaliyet sonuçlarını etkilemek amacıyla dönem sonuna yakın tarihlerde gerçek dışı yevmiye kayıtları yapmak,
  2. Tahakkuk eden kıymet hareketlerine ilişkin işlem ve olayları kayıt dışı bırakmak veya zamanından önce kaydetmek ya da gelecek dönemlerin başarısını etkilemek amacıyla ertelemek,
  3. Muhasebe tahminlerini uygun olmayan biçimde yaparak hesap bakiyelerini etkilemek,
  4. Finansal tablo kalemlerini etkileyebilecek bilgileri gizlemek veya açıklamamak ya da yanıltıcı bir biçimde açıklamak,
  5. Karmaşık işlemlere girişerek finansal durumu ve faaliyet sonuçlarını değiştirmeyi amaçlamak,
  6. Önemli ve olağandışı işlemlere ilişkin kayıtları ve koşulları değiştirmek.

Çalışmanın ilerleyen bölümlerinde açıklanan yaratıcı muhasebe kavramı ile hile arasındaki ilişki, yönetim hilelerinde (hileli finansal raporlamada) karşımıza çıkmaktadır.

2.2.3. Yatırım Hileleri

Bu tür hilelerde değersiz veya hiç yapılmayan yatırımlar, olaydan şüphe duymayan yatırımcılara satılmaktadır[16]. Yatırım hilelerinin; ponzi hilesi, piramit hilesi, menkul kıymetler aracılığıyla yapılan yatırım hileleri, Nijeryalı hileleri ve kıyı ötesi yatırımlara ilişkin hileler gibi alt türleri bulunmaktadır. Bunlardan Ponzi hilesi eski ve oldukça kârlı olduğu için en çok kullanılan ancak temelde gerçek bir faaliyete dayanmayan hile türüdür[17]. Çalışmada ülkemizde de sıkça karşılaşılan bu hile türüne değinildikten sonra konunun özünden ayrılmamak amacıyla diğer yatırım hilesi türlerine yer verilmeyecektir[18].

Ponzi hilesinde hilekar az sayıda kişiden oluşan bir grubu, kendisinin sunduğu projeye yatırım yapmaları için ikna eder. Sonrasında ağını daha da genişleterek topladığı paraları ilk yatırımcılara, elde ettikleri yüksek getiri olduğu iddiası ile dağıtır. İlk yatırım yapan kişiler elde ettikleri yüksek getiriyi çevresindekilerle paylaşarak, kaçırılmaması gereken bu fırsat hakkında bilgi verirler. Yatırımcıların sayısı arttıkça toplanan para da artar. Sistem, baştaki kişinin aniden ortadan kaybolması ile ya da tüm yatırımcıların herhangi bir söylenti üzerine anaparalarını hep birlikte geri istemeleriyle çöker[19]. Hileye ilişkin son noktada yatırımcılar tazminat talebinde bulunurlar ve talep ettikleri tutarın mümkün olan en yükseğini alabilmek için çaba sarf ederler[20].

2.2.4. Satıcı Hileleri

İşletmelere mal tesliminde veya hizmet ifasında bulunan satıcıların yaptıkları hileler, satıcı hileleridir. Satıcı hileleri, satıcının tek başına veya işletmeden bir çalışan ile iş birliği yapması sonucu gerçekleşmektedir[21]. Satıcının tek başına yaptığı hilelere örnek olarak satıcının işletmeye yüksek tutarda satış yapması, kalitesi düşük mal satması, eksik mal teslim etmesi veya hiç etmemesi gösterilebilir. Satıcının işletmeden bir çalışan ile iş birliği yapması sonucu gerçekleşen hileler ise genellikle rüşvet yoluyla olmaktadır. Satıcı, işletme çalışanına aşağıdaki nedenlerden dolayı rüşvet verebilmektedir[22]:

  • İlgili işletmeye mal ve hizmet satabilmek,
  • İşletmeye olduğundan yüksek tutarda satış yapabilmek,
  • İşletmeye olduğundan düşük kalitede satış yapabilmek,
  • İşletmeye olduğundan daha az sayıda teslimat yapabilmek,
  • İşletmeye verileceği taahhüt edilen malları teslim etmemek veya hizmeti yapmamak.

Satıcı hileleri tüm dünyada özellikle kamu kurumlarına yönelik olarak sıkça yapılmaktadır[23].

2.2.5. Müşteri Hileleri

Müşteri hileleri, müşterilerin mal ve hizmet aldıkları işletmeye karşı gerçekleştirdikleri ve satış yapan işletmenin zarar görmesi ile sonuçlanan hilelerdir. Bu tür hilelerde müşteriler satıcıları ödemeleri gereken tutarın altında ödeme yapabilmek için aldatmaya çalışırlar[24]. Satıcı hilelerinde olduğu gibi müşteri hilelerinde de müşteriler hileyi tek başına veya işletme içinden bir çalışanla yaptığı iş birliği ile gerçekleştirebilmektedir. Örneğin düşük fiyatla mal veya hizmet satın alınması, ödemesi yapılmadan mal alınması, ödeme yapılmadığı halde yapılmış gösterilmesi gibi[25].

  1. YARATICI MUHASEBE KAVRAMI VE YARATICI MUHASEBENİN HİLE İLE İLİŞKİSİ

Türk Dil Kurumu “yaratmak” kavramını, “Zekâ, düşünce ve hayal gücünden yararlanarak o zamana kadar görülmeyen yeni bir şey ortaya koymak, yapmak.” şeklinde tanımlamıştır[26]. “Yaratıcı” ise yeni şeyi ortaya koyan, yapandır.

Yaratıcı muhasebe kavramına ilişkin farklı görüşler mevcuttur. Amerikan literatüründeki genel kanaat; yaratıcı muhasebenin hileyi içeren bir kavram olduğu yönündedir. İngiliz literatüründe ise yaratıcı muhasebenin hileyi içermediği; düzenleyici sistemin esnekliklerinden yararlanılması şeklinde gerçekleşen uygulamalar olduğu savunulmaktadır[27].

Yaratıcı muhasebe ile hilenin iç içe olduğunu savunan Mulford ve Comiskey yaratıcı muhasebeyi, işletmenin algılanan performansını ve raporlanan finansal sonuçlarını etkilemek amacıyla, genel kabul görmüş muhasebe ilkeleri dahilinde veya haricinde harekette bulunulması olarak tanımlamıştır[28]. Çıtak da, yaratmak kavramını muhasebe tekniği açısından, finansal tablolar hazırlanırken, ya olmayan verileri varmış gibi göstermek ya da olan bir veriyi olduğundan farklı göstermek şeklinde ifade etmiştir[29].

Dikkat edileceği üzere yazarlar, yaratıcı muhasebe kavramının içine -genel kabul görmüş muhasebe ilkelerine aykırı harekette bulunulması- olgusunu da dahil ederek, aslında işletmede gerçekleşmemiş ekonomik bir olayın yaratılması ve buna ilişkin muhasebe uygulamalarının yaratılarak finansal tablolarda sunulması gibi hileye özgü durumları da dahil etmişlerdir[30].

Öte yandan yaratıcı muhasebe, “finansal tablo makyajlama”, “kazanç yönetimi”, “gelir düzgünleştirme”, “defterleri kaynatma”, “kozmetik raporlama”, “işletme vitrinini düzeltme”, “defterleri pişirme sanatı”, “kârları hesaplama sanatı”, “bilanço sunma sanatı” gibi birtakım terimsel ifadeler ile tanımlanmaktadır. Çıtak’a göre bu ifadeler, yapanın mazeretinin haklı bir nedeni varmış gibi kişiyi yanıltıcı da olsa olumlu düşünmeye iten ve özünde göz boyamaya yarayan ifadelerdir[31].

Tüm bunların yanı sıra örneğin Çıtak[32] ile Mulford ve Comiskey[33] hayali ve gerçek olmayan gelirlerin finansal tablolarda tanımlanmasını yaratıcı muhasebe teknikleri arasında sınıflandırmışlardır[34]. Dolayısıyla adı geçen yazarların bakış açılarına göre yaratıcı muhasebe kavramı, hileyi de kapsayan çok geniş bir kavram olarak ele alınmaktadır[35].

Diğer taraftan, bir kısım yazara göre yaratıcı muhasebe ile hile farklı kavramlardır. Bu bakış açısına göre yaratıcı muhasebe; boşlukların doldurulması, eksikliklerin kapatılması veya esnekliklerden yararlanılması suretiyle ve illegal olmayan uygulamalarla gerçekleştirilmektedir.

Örneğin Saltoğlu’na göre yaratıcı muhasebe, genel kabul görmüş muhasebe ilkeleri, muhasebe standartları ve yasal düzenlemelerdeki esneklikler veya boşluklardan yararlanmak suretiyle hayat bulan uygulamalardır[36]. Naser, yaratıcı muhasebeyi mevcut kurallardan yararlanarak, muhasebeye ilişkin sayısal verilerin, hazırlayanlar tarafından istenilen seviyeye getirilmesi şeklinde tanımlamıştır[37]. Jones’a göre yaratıcı muhasebe, muhasebedeki ölçüm ve sunum esnekliklerinden yararlanarak hesapları yönetimin/hazırlayanların yarar sağlayacağı şekilde ortaya koymaktır[38].

Daha geniş anlamda yaratıcı muhasebe, ilke ve kuralları, değerleme ölçüleri ve uygulamaya yönelik düzenlemelerin eksikliğinden yararlanmak suretiyle muhasebe rakamları üzerinde oynamak, finansal tabloların biçimini veya finansal tablolarda yer alan bilgilerin sunuluşunu değiştirerek finansal durumu olduğundan farklı göstermek amacıyla yapılan işlemlerin tümü olarak tanımlanabilir[39].

Ocak ve Güçlü’ye göre yaratıcı muhasebeden hileli bir durum olarak bahsetmek mümkün değildir. Yaratıcı muhasebenin özünde sınırların dışında davranarak, ilkelere, standartlara veya yasal düzenlemelere aykırı muhasebe uygulamalarına başvurulması yer almamakta olup, var olan ve belirlenmiş sınırlar dahilinde, bilgili ve olağandan farklı düşünen kişilerin (muhasebecilerin), sınırlar içerisindeki eksiklikleri bulup onları şekillendirmesi veya esnekliklerden yararlanarak sınırların zorlanması kastedilmektedir[40].

Yaratıcı muhasebe ile hilenin ortak noktaları; her ikisinin de kasıt unsuru içermesi, finansal tabloların olduğundan farklı sunulması veya gerçeği saptırma ve bir amaca hizmet edilmesi nedenleriyle yanlı sunumun mevcut olmasıdır. Fakat ayrılan nokta, hileli finansal raporlamanın tamamıyla genel kabul görmüş muhasebe ilkelerine, muhasebe standartlarına mevcuttaki yasal düzenlemelere aykırı oluşudur[41]. Yaratıcı muhasebe ise mevcuttaki genel kabul görmüş muhasebe ilkelerine, muhasebe standartlarına ve yasal düzenlemelere aykırı olmamakla birlikte; hileli olma potansiyeline sahip, gelecekte hilenin kapsamına dahil edilebilme olasılığı yüksek uygulamalardır[42].

Diğer taraftan, Türkiye’nin de dahil olduğu bir kısım ülkede, yasal düzenlemelerdeki boşluklar veya esnekliklerin yanı sıra, düzenlemelerin birbiriyle çelişebildiği görülmektedir. Bu çelişki aynı kanunun farklı hükümleri arasında olabileceği gibi, farklı kanunlar arasında veya bir kanun ile bir standart arasında olabilmektedir. Örneğin ülkemizde Vergi Usul Kanunu[43] ile Türk Ticaret Kanunu[44] veya Türkiye Muhasebe Standartları bazı durumlarda ortak hareket etmemektedir. Hatta bazen mevzuattaki hükümlerin birbirine tamamen zıt olduğu görülmektedir. Kanaatimizce, bu durumlarda da yaratıcı muhasebeden söz edilebilir. Zira, her ne kadar yaratıcı muhasebe uygulamalarının, mevcuttaki genel kabul görmüş muhasebe ilkelerine, muhasebe standartlarına ve yasal düzenlemelere aykırı olamayacağı öngörülse de söz konusu alan gri bir alandır ve bu alanda işletmelerin gerçekleştirdiği yaratıcı muhasebe uygulamaları bulunmaktadır. Örneğin, Vergi Usul Kanunu ile Türkiye Muhasebe Standardının aynı konuya ilişkin iki zıt düzenlemesi bulunduğu bir durumda, işletmenin bu iki seçenekten birini tercih ettiğini düşünürsek, dar anlamda bakıldığında, söz konusu işlem diğer düzenlemeye aykırı olacağı için yaratıcı muhasebeden bahsetmek mümkün olamayacaktır. Çünkü yukarıda açıklandığı üzere yaratıcı muhasebe uygulamaları yasal düzenlemelere aykırı olamaz. Oysaki uygulamada, bu ve buna benzer durumlarda işletmelerin yaratıcı muhasebe teknikleri kullanarak gerçekleştirdiği birçok işlem bulunmaktadır. Konuyu bir örnekle açıklayalım:

Örnek: Tam mükellef (Y) AŞ’nin 2015 hesap döneminde vergi öncesi kârı 1.000.000 TL’dir. Kurum, 300.000 TL tutarındaki kıdem tazminatı karşılığını ayırmamıştır. Şirket 1.000.000 TL’den %20 oranında kurumlar vergisini düştükten sonra kalan 800.000 TL’lik kısmın tamamını ortaklara kâr olarak dağıtmıştır. Bu durumda hileden söz edilebilir mi, yoksa bu işlem bir yaratıcı muhasebe uygulaması mıdır?

Vergi Usul Kanunu’na göre (Y) AŞ’nin kıdem tazminatı karşılığı ayırma zorunluluğu bulunmamaktadır. Dolayısıyla şirketin 800.000 TL’nin tamamını kâr olarak nitelendirip ortaklara kâr dağıtımında bulunması Vergi Usul Kanunu açısından herhangi bir sorun teşkil etmemektedir.

Diğer taraftan “Çalışanlara Sağlanan Faydalar” başlıklı 19 no’lu Türkiye Muhasebe Standardına göre çalışanlar için her raporlama döneminde kıdem tazminatı karşılığı ayrılması zorunludur. Yine, “Karşılıklar, Koşullu Borçlar ve Koşullu Varlıklar” başlıklı 37 no’lu Türkiye Muhasebe Standardında; “Belirsizlik durumlarında değerlendirme yapılırken, gelir veya varlıkların olduğundan daha yüksek ve gider veya yükümlülüklerin olduğundan daha düşük bir biçimde gösterilmemesini sağlayacak şekilde tedbirli hareket edilmesi gerekir.” hükmü mevcuttur. Dolayısıyla bu hükümlere göre (Y) AŞ’nin olmayan bir kârı dağıtımı söz konusudur. Böylece (Y) AŞ kârı olduğundan yüksek göstererek standartların temel hedefi olan sermayenin gerçek (reel) korunmasına da aykırı davranmış olmaktadır. Bu nedenle 1.000.000 TL’lik tutardan 300.000 TL’lik kıdem tazminatı karşılığının ayrılarak, kalan 700.000 TL’lik tutar üzerinden %20 oranında kurumlar vergisi hesaplanması ve geriye kalan 560.000 TL’nin kâr olarak dağıtılması gerekmektedir.

Öte yandan söz konusu standartlar, günümüzde KGK düzenlemelerine tabi olan kurumlar açısından bağlayıcıdır. Dolayısıyla örnekteki (Y) AŞ’nin KGK düzenlemelerine tabi olmadığı durumda, hileden söz edilemez. Diğer taraftan, (Y) AŞ’nin KGK düzenlemelerine tabi olduğu durumda da işlem Vergi Usul Kanunu’na uygun gerçekleştirildiği için kanaatimizce yine hileden söz edilemeyecektir. Son olarak, ülkemizdeki uygulamalarda işletmelerin genellikle kıdem tazminatı karşılığı ayırmadan kâr dağıtımında bulundukları görülmektedir. Dolayısıyla kanaatimizce uygulamada da sıkça karşılaşılan bu işlemin yasal düzenlemelerdeki çelişkilerden yararlanmak suretiyle gerçekleştirilen bir yaratıcı muhasebe uygulaması olduğu söylenebilir.

Yukarıda açıklanan görüşler çerçevesinde, kanaatimizce yaratıcı muhasebe, yasal düzenlemelerle düzenlenmemiş hususular, yoruma müsait hususlar, subjektif (takdire bağlı) hususlar ve seçenekler arasından tercihlerin yanı sıra yasal düzenlemelerdeki çelişkilerden yararlanmak suretiyle de uygulanabilir.

Öte yandan bu çalışmada, yaratıcı muhasebe uygulamaları vergi kanunları çerçevesinde ele alınmış olup, Türk Ticaret Kanunu ile Türkiye Muhasebe Standartlarındaki düzenlemelere yer verilmemiştir.

  1. TÜRKİYE’DE YASAL BOŞLUK VE ESNEKLİKLERDEN YARARLANILARAK GERÇEKLEŞTİRİLEN YARATICI MUHASEBE UYGULAMALARI

Yaratıcı muhasebe tekniklerinin çoğu, muhasebe hilelerinin kullanılması şeklinde olur. Yani hileli muhasebedeki teknikler, yaratıcı muhasebede de kullanılır. Burada önemli olan husus, söz konusu teknikleri yasalara veya standartlara aykırı olmayacak şekilde kullanabilmektir. Yasalar, standartlar ve diğer düzenlemelerdeki esneklikler, boşluklar ya da yetersizlikler yaratıcı muhasebe tekniklerinin uygulanmasına neden olmaktadır. Yaratıcı muhasebe, işletmelere şu yararları sağlar[45]:

  • Şirketlerin hisse senetlerinin borsada değeri artar.
  • Firma değeri artar.
  • Şirket, hisse senedi ihracının kolaylaşması sebebiyle daha düşük maliyetle kaynak sağlar.
  • Hisse senedi opsiyonlarının değeri artar.
  • Daha iyi koşullarda, daha düşük maliyetle, daha yüksek tutarlarda borçlanma imkânı artar.
  • Yüksek tutarda kâr, yüksek prim ve ikramiye olanağı sağlar.
  • Daha az vergi, daha çok kâr dağıtımı ve imkânı yaratır.

Jones, yaratıcı muhasebe tekniklerini beş ana başlıkta sıralamıştır. Bunlar[46];

  • Gelirlerin artırılması,
  • Giderlerin azaltılması,
  • Varlıkların artırılması,
  • Borçların azaltılması ve
  • Nakit akışının artırılmasıdır.

Yukarıdaki tekniklerden ilk ikisinin amacı kârın artırılmasıdır. Üçüncü ve dördüncü başlıkta yer alan teknikler ile işletmenin net piyasa değerinin artırılması amaçlanmaktadır. Beşinci başlıkta yer alan tekniğin amacı ise işletme faaliyetlerinden sağlanan nakit akışının artırılmasıdır[47].

Kanaatimizce yukarıda yer alan yaratıcı muhasebe tekniklerini üç başlık altında sıralamak mümkündür. Bunlar;

  • Varlık ile gelirlerin artırılması,
  • Borç ile giderlerin azaltılması ve
  • Nakit akışının artırılmasıdır.

Çalışmada Türkiye’de yasal boşluk ve esnekliklerden yararlanılmak suretiyle gerçekleştirilen yaratıcı muhasebe uygulamaları örnekleriyle birlikte yukarıda yer alan üç başlık altında ele alınmıştır.

4.1. Varlık ile Gelirlerin Artırılması ve Konuya İlişkin Yaratıcı Muhasebe Örnekleri

Varlıkların artırılması, işletmenin net piyasa değerinin artırılması amacıyla gerçekleştirilmektedir. Giderlerin azaltılması için kullanılan birçok teknik dolaylı olarak varlıkları artırmaktadır. Örneğin dönem sonu stoklarının amaca uygun yöntemlerle değerlendirilerek artırılması, varlıklara hiç karşılık ayrılmaması veya düşük oranda karşılık ayrılması, varlıkların değerinin yükselmesine ve giderlerin azalmasına yol açmaktadır. Böylece işletmenin hem kârı hem de piyasa değeri artmaktadır. Yine maddi olmayan duran varlıkların artırılması veya yeniden değerlenmesi yoluyla işletmenin net piyasa değerinin artırılması mümkündür.

Gelirlerin artırılması ise, işletmelerin sıkça başvurduğu yaratıcı muhasebe teknikleri arasındadır. Buradaki amaç gelir tablosunda raporlanan kârın artırılmasıdır. Gelirlerin artırılması, genellikle satışların gerçekleşme zamanını ayarlamak suretiyle gerçekleştirilir. Zira muhasebede bir satışın gerçekleşme zamanının belirlenmesine ilişkin birtakım serbestlikler bulunmaktadır[48]. Dolayısıyla bu durum, satışa ilişkin gelirin elde edildiği zamanı da etkilemektedir.

Konuya ilişkin örnekler aşağıdaki gibidir.

Örnek-1: Türkiye’de inşaat ve yapım işleri faaliyetinde bulunan tam mükellef (A) Ltd. Şti., 30/12/2015 tarihinde inşaat malzemeleri toptan ticareti faaliyetinde bulunan tam mükellef (B) Ltd. Şti.’den inşaat demiri satın almak için kurumla anlaşmıştır. Anlaşmaya göre (A) Ltd. Şti.’nin depoda yeri olmadığından dolayı (B) Ltd. Şti. malları 02/01/2016 tarihinde teslim edecektir.

Örnekte, (B) Ltd. Şti.’nin herhangi bir nedenle 2015 hesap döneminde kârını yüksek göstermek istediğini varsayalım. Bu durumda (B) Ltd. Şti. söz konusu satışı 2015 hesap döneminde yapılmış gibi göstermek isteyecektir.

Bilindiği üzere 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 10’uncu maddesine göre vergiyi doğuran olay,

  1. Mal teslimi veya hizmet ifası hallerinde, malın teslimi veya hizmetin yapılması;
  2. Malın tesliminden veya hizmetin yapılmasından önce fatura veya benzeri belgeler verilmesi halinde, bu belgelerde gösterilen miktarla sınırlı olmak üzere fatura veya benzeri belgelerin düzenlenmesi;

… anında meydana gelir.

Dolayısıyla (B) Ltd. Şti. her ne kadar teslim gerçekleşmese de söz konusu satışa ilişkin faturayı 30/12/2015 tarihinde düzenleyerek 2015 hesap dönemine ilişkin kârını yüksek gösterebilir. Genel Kabul Görmüş Muhasebe İlkeleri açısından bakıldığında da işlem, gerçekleşebilir olduğu ve muhasebe ilkelerini ihlal etmediği için uygulanabilir. Nitekim Amerikan Sermaye Piyasası Kurulu (Securities and Exchange Commission-SEC) da alıcıların malları koymak için deposunda yer bulamaması nedeniyle malı o dönem içinde kendi şirketine koyduramamış olması gibi geçerli bir sebebi var ise, gelirin tanınmasının uygun olabileceğini öngörmektedir[49]. Dolayısıyla (B) Ltd. Şti. bu işlemi gelir olarak kaydedebilir. Son tahlilde bu işlem her ne kadar kasıt unsurunu içerse de yasalara aykırı olmadığından, bir hile değil, yaratıcı muhasebe uygulamasıdır.

Örneği farklı bir açıdan ele alalım. Malların 02/01/2016 tarihinde (A) Ltd. Şti.’ye teslim edildiğini varsayalım. Fakat 04/01/2016 tarihinde (A) Ltd. Şti., söz konusu malları ayıplı olduğu gerekçesiyle (B) Ltd. Şti.’ye iade etmiş olsun. Bu durumda (B) Ltd. Şti.’nin 2015 hesap dönemine ilişkin işlemi hileli bir işlem midir, yoksa bu bir yaratıcı muhasebe uygulaması mıdır?

Öncelikle (A) Ltd. Şti. ile (B) Ltd. Şti.’nin satış ve iade işlemlerini aralarında anlaşarak kasıtlı olarak yapıp yapmadıkları araştırılmalıdır. Bu işlemin kasten yapıldığı kanıtlanabilirse işlemin, hileyi içerdiği söylenebilir. Diğer taraftan söz konusu işlem kasıt unsurunu içermeyebilir. Gerçekten (A) kurumu ayıplı olduğunu belirterek malları (B) kurumuna iade etmiş olabilir. Bu durumda hileli bir işlemden söz etmek mümkün olmayacaktır.

Takdir edileceği üzere, söz konusu işlemde kasıt unsurunun varlığını belirlemek oldukça zordur. Dolayısıyla işlem Türkiye’de de gerçekleştirilen önemli bir yaratıcı muhasebe uygulamasıdır.

Örnek-2: İMKB’de hisse senedi olan ve borsa değerinin düşmemesi için kârını yüksek göstermek isteyen tam mükellef (Z) AŞ, şüpheli hale gelen ticari alacağına karşılık ayırmamıştır. Böylece varlıklarını olduğundan daha yüksek göstererek amacına uygun bir yol izlemiştir. Bu durumda hileden söz edilebilir mi, yoksa bu işlem bir yaratıcı muhasebe uygulaması mıdır?

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 323’üncü maddesinde;

“Ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olmak şartıyla;

  • Dava veya icra safhasında bulunan alacaklar,
  • Yapılan protestoya veya yazı ile bir defadan fazla istenilmesine rağmen borçlu tarafından ödenmemiş bulunan dava ve icra takibine değmeyecek derecede küçük alacaklar;

Şüpheli alacak sayılır.

Yukarıda yazılı şüpheli alacaklar için değerleme gününün tasarruf değerine göre pasifte karşılık ayrılabilir.” denilmiştir. Dikkat edilirse Kanun, “…ayrılabilir.” ifadesi ile, söz konusu şüpheli alacağa karşılık ayrılıp ayrılmaması hakkında mükellefe seçimlik hak tanımıştır. Dolayısıyla (Z) AŞ bu maddeye istinaden varlıklarını olduğundan daha yüksek göstermek amacıyla şüpheli hale gelen alacağına karşılık ayırmadığı durumda Vergi Usul Kanunu açısından illegal bir işlemde bulunulmadığı için hileden söz edilemez. İşlem, bir yaratıcı muhasebe uygulamasıdır.

4.2. Borç ile Giderlerin Azaltılması ve Konuya İlişkin Yaratıcı Muhasebe Örnekleri

İşletmelerin başvurdukları yaratıcı muhasebe tekniklerinden bir diğeri, giderlerin azaltılmasıdır. Giderlerin azaltılmasındaki amaç, gelirlerin artırılmasında olduğu gibi, raporlanan kârın artırılmasıdır. Giderlerin azaltılması, varlıklara hiç karşılık ayrılmaması veya düşük oranda ayrılması, dönem sonu stoklarının amaca uygun yöntemlerle değerlendirilerek artırılması veya giderlerin aktifleştirilmesiyle gerçekleştirilmektedir.

Öte yandan, işletmeler vergiden kaçınmak suretiyle ödeyecekleri vergileri azaltmaya çalışabilirler. Vergiden kaçınma (tax avoidance), vergi kanunlarına aykırı hareket etmeksizin bireylerin vergi mükellefiyetinden kurtulması veya daha az vergi ödemesi şeklinde açıklanabilir. Vergi kaçakçılığı (tax evasion) yasa dışı bir davranışken, vergiden kaçınma yasalar çerçevesinde yasa boşluklarından yararlanmanın bir sonucunu ifade eder[50]. İşletmeler, vergi avantajlarından yararlanarak, vergi ertelemesi yoluyla veya vergiyi doğuran olayı vergilemenin olmadığı alanlara yönlendirerek vergiden kaçınabilmektedirler[51].

Tüm bunların yanı sıra işletmeler varlıklarına uzun dönemli amortisman ayırarak veya işletme amaçlarına uygun amortisman yöntemi seçerek giderleri olduğundan daha az gösterebilirler. Yine işletmeler, bilançonun olduğundan daha iyi görünmesi amacıyla bilanço dışı faaliyetler veya borçların özsermaye unsuru biçiminde yeniden sınıflandırılması yoluyla borçların bilançodan çıkarılarak azaltılması yoluna gidebilmektedir.

Konuya ilişkin örnekler aşağıdaki gibidir.

Örnek-1: Tam mükellef (X) AŞ, net aktif değeri 1.000.000 TL olan bir yönetim binasına sahiptir. Kurum, 2014 yılında aktife kaydettiği ve faydalı ömrü 50 yıl olan söz konusu binanın amortismanına ilişkin azalan bakiyeler yöntemi yerine normal amortisman yöntemini tercih etmiş ve dolayısıyla 1.000.000 TL’lik tutar üzerinden 48.000 TL yerine 20.000 TL tutarında amortisman ayırmıştır. Böylece giderlerini daha az göstererek gelir tablosunda raporlanan kârı artırmıştır. Bu durumda hileden söz edilebilir mi, yoksa bu işlem bir yaratıcı muhasebe uygulaması mıdır?

Vergi Usul Kanunu’nun 313’üncü maddesinde, işletmede bir yıldan fazla kullanılan ve yıpranmaya, aşınmaya veya kıymetten düşmeye maruz bulunan gayrimenkullerin amortisman konusunu teşkil ettiği hüküm altına alınmıştır. Söz konusu Kanunun Mükerrer 315’inci maddesine göre bilanço esasında defter tutan mükelleflerden dileyenler, amortismana tabi iktisadi değerlerini azalan bakiyeler üzerinden amortisman usulüyle yok edebilirler. Azalan bakiyeler usulünde uygulanacak amortisman oranı %50’yi geçmemek üzere normal amortisman oranının iki katıdır.

Dikkat edilirse Kanun, söz konusu maddi duran varlığa uygulanacak amortisman yöntemi hakkında mükellefe seçimlik hak tanımıştır. Dolayısıyla (X) AŞ’nin bu maddeye istinaden, yönetim binasına azalan bakiyeler yerine normal amortisman yöntemini kullanarak amortisman ayırması ve giderlerini daha az göstererek gelir tablosunda raporlanan kârı artırması durumunda Vergi Usul Kanunu açısından illegal bir işlemde bulunulmadığı için hileden söz edilemez. İşlem, bir yaratıcı muhasebe uygulamasıdır.

Örnek-2: (V) AŞ, yeni bir şube açılması için 100.000 TL tutarında harcamada bulunmuştur. Şirket, kârını yüksek göstermek amacıyla söz konusu harcamayı giderleştirmek yerine aktifleştirmiştir. Bu durumda hileden söz edilebilir mi, yoksa bu işlem bir yaratıcı muhasebe uygulaması mıdır?

Vergi Usul Kanunu’nun 282’nci maddesinde kuruluş ve örgütlenme giderlerinin değerlemesine ilişkin hükümler mevcuttur. Adı geçen madde hükmünde, yeni bir şubenin açılması için yapılan giderlerin kuruluş ve örgütlenme giderleri arasında yer aldığı belirtilmiş olup, söz konusu giderlerin aktifleştirilmesinin ihtiyari olduğu hususu açıklanmıştır. Dolayısıyla, (V) AŞ’nin söz konusu harcamaya ilişkin tutarın tamamını aktifleştirmesi durumunda hileden söz edilemez. İşlem, bir yaratıcı muhasebe uygulamasıdır.

4.3. Nakit Akışının Artırılması ve Konuya İlişkin Yaratıcı Muhasebe Örneği

Nakit akışının artırılması, işletme faaliyetlerinden sağlanan nakit girişlerinin artırılması veya nakit çıkışlarının azaltılması şeklinde görülür. Buradaki amaç, nakit akışını en üst seviyede göstermektir.

Örnek: (S&L) Ltd. Şti., aktifinde kayıtlı fabrika binasını bir finansal kiralama şirketine satıp tekrar kiralamıştır. Böylece şirkete finansman sağlamış olup nakit akışını artırmıştır. Bu durumda hileden söz edilebilir mi, yoksa bu işlem bir yaratıcı muhasebe uygulaması mıdır?

Sat ve Geri Kirala (Sell and Leaseback) yöntemi genellikle şirketlerin finansman sağlama amacıyla kullandığı yöntemler arasında olup, şirketin üzerinde kayıtlı amortismana tabi malların finansal kiralama şirketine satıldıktan sonra tekrar kiralanması şeklinde tanımlanabilir. Bu işlemde kiralama süresi sonunda satılan mallar tekrar kiracıya devredilmektedir. Söz konusu işleme ilişkin yasal mevzuat 6361 sayılı Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanunu[52] ile oluşturulmuştur. 6495 sayılı Kanun[53] ile de sat ve geri kirala işlemine önemli vergisel avantajlar sağlanmıştır. Söz konusu düzenleme ile gerekli şartların taşınması halinde işlem KDV, kurumlar vergisi, damga vergisi gibi vergilerden istisna edilmiştir. Dolayısıyla (S&L) Ltd. Şti.’nin, amacına uygun olarak gerçekleştirdiği satış ve geri kiralama işlemi ile şirkete finansman sağlayarak nakit akışını artırması durumunda hileden söz edilemez. İşlem, bir yaratıcı muhasebe uygulamasıdır.

  1. SONUÇ

Muhasebe kayıtları ve mali tablolar, bilgi kullanıcılarına işletme ile ilgili önemli bilgiler sunmaktadır. Bilgi kullanıcıları da bu bilgilerden yararlanarak işletme hakkında birtakım kararlar almaktadır. Diğer taraftan, özellikle yöneticiler, işletme hakkında bilgi kullanıcılarına sunduğu birtakım bilgileri, çeşitli zamanlarda ve çeşitli nedenlerle gerçekçi şekilde açıklamaktan kaçınmaktadır. Günümüzde bu kaçınma, yasalarla düzenlenmemiş hususular, yoruma müsait hususlar, subjektif (takdire bağlı) hususlar ve seçenekler arasından tercihler gibi illegal olmayan uygulamaların kişiler tarafından bilinçli şekilde ve profesyonelce uygulanması nedeniyle, önemli oranda yaratıcı muhasebe uygulamalarıyla gerçekleştirilmektedir.

Varlık ile gelirlerin artırılması, borç ile giderlerin azaltılması ve nakit akışının artırılması yoluyla gerçekleştirilen yaratıcı muhasebe uygulamaları ile işletmeler, kârını olduğundan yüksek göstermekte, işletmenin net piyasa değerini artırmakta veya nakit akışını artırmaktadır. Böylece işletmeler, finansal durumlarını illegal olmadan gerçeğinden farklı göstererek amaçlarına ulaşabilmektedir.

Literatürde hile ile yaratıcı muhasebe kavramlarının iç içe olduğunu savunan yazarlar olmakla birlikte kanaatimizce yaratıcı muhasebe ile hile farklı kavramlardır. Zira, yaratıcı muhasebe; yukarıdaki bölümlerde açıklandığı üzere, boşlukların doldurulması, eksikliklerin kapatılması veya esnekliklerden yararlanılması suretiyle ve illegal olmayan uygulamalarla gerçekleştirilmektedir. Öte yandan yaratıcı muhasebe uygulamaları, genel kabul görmüş muhasebe ilkelerine, muhasebe standartlarına ve yasal düzenlemelere aykırı olmamakla birlikte; gelecekte hilenin kapsamına dahil edilebilme olasılığı yüksek uygulamalardır.

Tüm bunların yanı sıra, çalışmada yasal düzenlemelerin birbiriyle çelişkili veya tamamen zıt olması durumunda da gerçekleştirilen işlemin yaratıcı muhasebenin kapsamı içerisinde değerlendirilmesi gerektiği açıklanmıştır. Dolayısıyla yaratıcı muhasebe, yasal düzenlemelerle düzenlenmemiş hususular, yoruma müsait hususlar, subjektif (takdire bağlı) hususlar ve seçenekler arasından tercihlerin yanı sıra yasal düzenlemelerdeki çelişkilerden yararlanmak suretiyle de uygulanabilir. Diğer taraftan kanaatimizce, yasal düzenlemelerden birine uygun gerçekleştirilen bir işlemin, diğer bir düzenlemeye aykırılık teşkil etmesi durumunda hileden söz edilemeyecektir. Zira, işlem yasal düzenlemelerden birine uygun gerçekleştirilmiştir.

Dikkat edileceği üzere hile ile yaratıcı muhasebe arasında ince bir çizgi mevcuttur. Yine, özellikle yasal düzenlemeler arasındaki çelişkiler, yaratıcı muhasebe uygulamaları açısından gri bir alanın oluşmasına neden olmaktadır. Bu çalışmada, iki kavram arasındaki benzerlikler ile farklılıkların daha net anlaşılması amacıyla Türkiye’de gerçekleştirilen yaratıcı muhasebe uygulamaları örneklendirilerek açıklanmaya çalışılmıştır.

KAYNAKÇA

ARTAR, Yusuf. “Vergi Kaçakçılığı ile Vergiden Kaçınmaya İlişkin Düzenlemeler, Görüş ve Öneriler”. Legal Mali Hukuk Dergisi. Sayı: 103. Temmuz 2013.

AYGÜN, Davut. “Yaratıcı Muhasebe Stratejileri”. Eskişehir Osmangazi Üniversitesi İİBF Dergisi. Ekim 2013.

BAYRAKLI, Hasan Hüseyin, Mehmet ERKAN ve Cemal ELİTAŞ. Muhasebe ve Vergi Denetiminde Muhasebe Hata ve Hileleri. Bursa: Ekin Basım. 2012.

BOZKURT, Nejat. İşletmelerin Kara Deliği: Hile-Çalışan Hileleri. 2. Baskı. İstanbul: Alfa Basım. 2011.

BOZKURT, Nejat. “İşletme Çalışanları Tarafından Yapılan Hileleri Doğuran Nedenler”. Yaklaşım Dergisi. S: 92. Ağustos 2000.

ÇITAK, Nermin. Hileli Finansal Raporlamada Yaratıcı Muhasebe. İstanbul: Türkmen Kitabevi. 2009.

DUMANOĞLU, Sezai. “Hata ve Hile Ayrımı: Hile Denetimi”. Marmara Üniversitesi İİBF Dergisi. C. 10. S. 1.

GÜREDİN, Ersin. Denetim ve Güvence Hizmetleri. 14. Baskı. İstanbul: Türkmen Kitabevi. 2014.

JONES, Michael. Creative Accounting, Fraud and International Accounting Scandals. West Sussex: John Wiley & Sons. 2011.

OCAK, Murat ve Fırat Coşkun GÜÇLÜ. “Muhasebe Manipülasyonu: Hile, Yaratıcı Muhasebe, Kâr ve İzlenim Yönetimine İlişkin Kavramsal Çerçeve”. Uluslararası Alanya İşletme Fakültesi Dergisi. C. 6. S. 3.

ÖZKAN, Özgür ve Tuğçe UZUN KOCAMIŞ. “İşletmelerde Yapılan Hile Çeşitlerinden Satıcı Hileleri ve Bu Hilelerin Engellenmesine Yönelik Eylemler”. Yaklaşım Dergisi, S. 226. Ekim 2011.

SALTOĞLU, Müge. “Yaratıcı Muhasebede Özel Amaçlı Şirketlerin Rolü ve Enron Örneği”. Muhasebe ve Denetime Bakış Dergisi. Yıl: 3. Sayı: 10. Eylül 2003.

TARHAN MENGİ, Banu. “Hile Denetiminde Yetkinliklerin Değerlendirilmesi-Hile Karosu”. Mali Çözüm Dergisi. Kasım-Aralık 2012.

TARHAN MENGİ, Banu ve Sibel YILMAZ TÜRKMEN. “Yatırım Hileleri”. Marmara Üniversitesi Öneri Dergisi. C. 10. S. 39.

ULUCAN ÖZKUL, Fatma ve Zehra ÖZDEMİR. “Çalışan Hilelerin Önlenmesinde Proaktif Yaklaşımlar: Kurumsal İşletmelerde İnsan Kaynakları Yöneticileri Üzerine Nitel Bir Araştırma”. Marmara Üniversitesi Öneri Dergisi. C. 10. S. 40.

——————————————————————————-

[1] Nejat Bozkurt, İşletmelerin Kara Deliği: Hile-Çalışan Hileleri, 2. Baskı, İstanbul: Alfa Basım, 2011, s. 60.

[2] Bozkurt, age, s. 60.

[3] Hasan Hüseyin Bayraklı, Mehmet Erkan ve Cemal Elitaş, Muhasebe ve Vergi Denetiminde Muhasebe Hata ve Hileleri, Bursa: Ekin Basım, 2012, s. 49.

[4] Sezai Dumanoğlu, “Hata ve Hile Ayrımı: Hile Denetimi”, Marmara Üniversitesi İİBF Dergisi, C. 10, S. 1, s. 347.

[5] Nejat Bozkurt, “İşletme Çalışanları Tarafından Yapılan Hileleri Doğuran Nedenler”, Yaklaşım Dergisi, S: 92, Ağustos 2000, ss. 64-65.

[6] Banu Tarhan Mengi, “Hile Denetiminde Yetkinliklerin Değerlendirilmesi-Hile Karosu”, Mali Çözüm Dergisi, Kasım-Aralık 2012, s. 113.

[7] David T. Wolfe ve Dana R. Hermanson, “The Fraud Diamond: Considering the Four Elements of Fraud”, The CPA Journal, 74 (2004) ss. 38-42’den aktaran; Banu Tarhan Mengi, agm, s. 120.

[8] Mengi, agm, ss. 120-121.

[9] Konu hakkında ayrıntılı bilgi için bkz.: Banu Tarhan Mengi, “Hile Denetiminde Yetkinliklerin Değerlendirilmesi-Hile Karosu”, Mali Çözüm Dergisi, Kasım-Aralık 2012, ss. 113-128.

[10] Mengi, agm, s. 119.

[11] Bozkurt, age, ss. 64-65.

[12] Ersin Güredin, Denetim ve Güvence Hizmetleri, 14. Baskı, İstanbul: Türkmen Kitabevi, 2014, s. 134.

[13] age, s. 135.

[14] age, s. 134.

[15] age, s. 138.

[16] Bozkurt, age, s. 66.

[17] Banu Tarhan Mengi ve Sibel Yılmaz Türkmen, “Yatırım Hileleri”, Marmara Üniversitesi Öneri Dergisi, C. 10, S. 39, s. 34.

[18] Konu hakkında ayrıntılı bilgi için bkz.: Banu Tarhan Mengi ve Sibel Yılmaz Türkmen, “Yatırım Hileleri”, Marmara Üniversitesi Öneri Dergisi, C. 10, S. 39, ss. 31-39.

[19] M. J. Kranacher, R. Riley ve J. T. Wells, Forensic Accounting and Fraud Examination, 2011, USA: John Wiley & Sons’tan aktaran; Mengi ve Türkmen, agm, s. 34.

[20] K. B. Phelps, “Handling Claims in Ponzi Scheme Bankruptcy and Receivership Cases”, Golden Gate University Law Review, 42 (4), 2012, ss. 567-586’dan aktaran; Mengi ve Türkmen, agm, s. 34.

[21] Bozkurt, age, s. 66.

[22] Özgür Özkan ve Tuğçe Uzun Kocamış, “İşletmelerde Yapılan Hile Çeşitlerinden Satıcı Hileleri ve Bu Hilelerin Engellenmesine Yönelik Eylemler”, Yaklaşım Dergisi, S. 226, Ekim 2011.

[23] Bozkurt, age, s. 66.

[24] Fatma Ulucan Özkul ve Zehra Özdemir, “Çalışan Hilelerin Önlenmesinde Proaktif Yaklaşımlar: Kurumsal İşletmelerde İnsan Kaynakları Yöneticileri Üzerine Nitel Bir Araştırma”, Marmara Üniversitesi Öneri Dergisi, C. 10, S. 40, s. 76.

[25] Bozkurt, age, s. 66.

[26] http://www.tdk.gov.tr

[27] Michael Jones, Creative Accounting, Fraud and International Accounting Scandals, West Sussex: John Wiley & Sons Inc., 2010, s. 5.’ten aktaran; Murat Ocak ve Fırat Coşkun Güçlü, “Muhasebe Manipülasyonu: Hile, Yaratıcı Muhasebe, Kâr ve İzlenim Yönetimine İlişkin Kavramsal Çerçeve”, Uluslararası Alanya İşletme Fakültesi Dergisi, C. 6, S. 3, s. 128.

[28] C. W. Mulford ve E. Comiskey, The Financial Numbers Game Detection Creative Accounting Practicies, 2004, John Wiley Sons Inc., s. 49’dan aktaran; Ocak ve Güçlü, agm, s. 127.

[29] Nermin Çıtak, Hileli Finansal Raporlamada Yaratıcı Muhasebe, İstanbul: Türkmen Kitabevi, 2009, s. 20.

[30] Ocak ve Güçlü, agm, s. 127.

[31]Çıtak, age, s. 21.

[32] Çıtak, age, ss. 30-34.

[33] C. W. Mulford ve E. E. Comiskey, age, s. 160.

[34] Ocak ve Güçlü, agm, s. 127.

[35] agm, s. 127.

[36] Müge Saltoğlu, “Yaratıcı Muhasebede Özel Amaçlı Şirketlerin Rolü ve Enron Örneği”, Muhasebe ve Denetime Bakış Dergisi, Yıl: 3, Sayı: 10, Eylül 2003, s. 108.

[37] K. Naser, Creative Financial Accounting; Its Nature and Use, Prentice Hall, 1993, s. 2’den aktaran; Ocak ve Güçlü, agm, s. 127.

[38] Michael Jones, Creative Accounting, Fraud and International Accounting Scandals, West Sussex: John Wiley & Sons Inc., 2011, s. 5.

[39] Saltoğlu, agm, s. 108.

[40] Ocak ve Güçlü, agm, s. 129.

[41] Michael Jones, Creative Accounting, Fraud and International Accounting Scandals, West Sussex: John Wiley & Sons Inc., 2010, s. 18.’den aktaran; Ocak ve Güçlü, agm, s. 129.

[42] Ocak ve Güçlü, agm, s. 129.

[43] 10/01/1961 tarihli ve 10703-10705 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

[44] 14/02/2011 tarihli ve 27846 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

[45] C. W. Mulford ve E. Comiskey, age, s. 4’ten aktaran; Çıtak, age, s. 27.

[46] Jones, age, s. 44.

[47] Davut Aygün, “Yaratıcı Muhasebe Stratejileri”, Eskişehir Osmangazi Üniversitesi İİBF Dergisi, Ekim 2013, s. 53.

[48] agm, s. 55.

[49] Çıtak, age, s. 34.

[50] Yusuf Artar, “Vergi Kaçakçılığı ile Vergiden Kaçınmaya İlişkin Düzenlemeler, Görüş ve Öneriler”, Legal Mali Hukuk Dergisi, Sayı: 103, Temmuz 2013,  s. 111.

[51] agm, ss. 113-114.

[52] 13/12/2012 tarihli ve 28496 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

[53] 02/08/2013 tarihli ve 28726 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

Bu yazı 06-Haziran içinde yayınlandı ve , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , olarak etiketlendi. Kalıcı bağlantıyı yer imlerinize ekleyin.

2 Responses to TÜRKİYE’DE YASAL BOŞLUK VE ESNEKLİKLERDEN YARARLANILARAK GERÇEKLEŞTİRİLEN YARATICI MUHASEBE UYGULAMALARI

  1. Dr. Hasan AYKIN dedi ki:

    Yusuf Bey, konuya ilişkin ayrıntılı ve güzel bir çalışma olmuş. Emeğinize sağlık. Selamlar.

Bir Cevap Yazın

Aşağıya bilgilerinizi girin veya oturum açmak için bir simgeye tıklayın:

WordPress.com Logosu

WordPress.com hesabınızı kullanarak yorum yapıyorsunuz. Çıkış  Yap /  Değiştir )

Google fotoğrafı

Google hesabınızı kullanarak yorum yapıyorsunuz. Çıkış  Yap /  Değiştir )

Twitter resmi

Twitter hesabınızı kullanarak yorum yapıyorsunuz. Çıkış  Yap /  Değiştir )

Facebook fotoğrafı

Facebook hesabınızı kullanarak yorum yapıyorsunuz. Çıkış  Yap /  Değiştir )

Connecting to %s