KAT KARŞILIĞI VE HASILAT PAYLAŞIMI YÖNTEMLERİYLE YAPILAN İNŞAAT İŞLERİNİN VERGİLENDİRİLMESİ

Yayın Tarihi: 01/03/2015

Yayınlanan Yer: Legal Mali Hukuk Dergisi, Mart 2015, Sayı: 123

ÖZET

Son yıllarda kat karşılığı ve hasılat paylaşımı yöntemleriyle inşaat yapımı artmıştır. 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu ve 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nda konuya ilişkin birtakım düzenlemeler mevcuttur.

Bu çalışmada, kat karşılığı veya hasılat paylaşımı yöntemleriyle inşaat işlerinin vergilendirilmesine ilişkin son durum, yasal mevzuat ve yargı kararları çerçevesinde ele alınmıştır.

Anahtar Kelimeler: Kat Karşılığı İnşaat, Hasılat Paylaşımı Yöntemi, Gelir Vergisi, Kurumlar Vergisi, Katma Değer Vergisi

TAXATION OF CONSTRUCTION WORKS THAT FOLD FOR THE CONSTRUCTION AND REVENUE SHARING MODELS

ABSTRACT

In recent years, construction works that fold for the construction and revenue sharing models have been increased. In Income Tax Law, No. 193, Corporate Tax Law, No. 5520 and Value Added Tax Law, No. 3065, there are some regulations about this issue.

In this study, the latest and uploaded situation related to taxation of construction works that fold for the construction and revenue sharing models have been discussed within the frame of legal regulations and adjudications.

Keywords: Fold for the Construction, Revenue Sharing Model, Income Tax, Corporate Tax, Value Added Tax

1.GİRİŞ

Son yıllarda özellikle büyük şehirlerde artan arsa maliyetleri nedeniyle inşaat işleri ile uğraşan firmalar kat karşılığı veya hasılat paylaşımı yöntemleriyle bina yapımı yoluna gitmektedirler. “Kat karşılığı” veya “arsa karşılığı” inşaat; yapılan inşaatın veya devredilen arsanın bedelinin, inşaat içerisinden bağımsız bölüm olarak verildiği inşaatlara denir. Hasılat paylaşımı yöntemi ile inşaat ise; kişi ya da kurumların arsalarını, müteahhit firmalara arsa üzerine inşa edilecek bağımsız bölümlerin satış bedellerinin belirli bir yüzdesi karşılığı devretmeleri ile yapılan inşaat olarak tanımlanmaktadır. Bu şekilde, inşaatın bağımsız bölümlerinin satılarak hasılatın paylaşılması amaçlanmaktadır.

Bu durumlarda, vergilendirme sırasında arsa sahibi ve inşaat firmaları arasında yapılan sözleşmelere göre, arsa teslimi veya yapılan bağımsız birimlerin satışı sırasında ortaya çıkacak gelirin vergilendirilmesi Vergi İdaresi tarafından önem arz etmekte olup, yakın zamanlarda çıkarılan sirküler ve tebliğlerle uygulamaya yön verilmiştir.

Çalışmada, kat karşılığı ve hasılat paylaşımı yöntemleriyle yapılan inşaat işlerinde vergilendirmenin ne şekilde yapılacağı katma değer, gelir ve kurumlar vergisi kanunları açısından değerlendirilmiştir.

2.KONUNUN KATMA DEĞER VERGİSİ KANUNU AÇISINDAN DEĞERLENDİRİLMESİ

2.1.Kat Karşılığı İnşaat Sözleşmeleri Bakımından Değerlendirme:

Vergi İdaresi, kat karşılığı yöntemiyle yapılan inşaat işlerinde Katma Değer Vergisinin uygulanmasına ilişkin gerekli açıklamaları 30 seri no’lu KDV Genel Tebliği[1] ve 60 no’lu KDV Sirküleri[2]’nde yapmıştır. Söz konusu Tebliğ, 01/05/2014 tarihinde yürürlüğe giren KDV Uygulama Tebliği[3] ile yürürlülükten kaldırılmış olmasına rağmen, uygulamaya giren yeni Tebliğde de Vergi İdaresinin görüşü değişmemiştir. Buna göre; arsa karşılığı inşaat işlerinde iki ayrı teslim söz konusu olmaktadır:

  • Arsa sahibi tarafından müteahhide arsa teslimi,
  • Müteahhit tarafından arsaya karşılık olarak arsa sahibine belirli sayıda bağımsız birim (konut veya işyeri) teslimidir.

Görüldüğü gibi Vergi İdaresi kat veya arsa karşılığı inşaat işlemlerini “trampa” olarak kabul etmekte ve arsanın müteahhide teslimini ve müteahhit tarafından da inşaattan belirli sayıda konut veya işyerinin arsa sahibine teslimini iki ayrı teslim olarak değerlendirmektedir.

Vergi İdaresince getirilen düzenlemeye göre arsa tesliminin KDV’ye tabi olması aşağıdaki şartlardan birinin varlığına bağlıdır.

  • Arsanın bir iktisadi işletmeye dahil olması,
  • Arsa sahibinin arsa alım satımını mutad ve sürekli bir faaliyet olarak sürdürmesi.

Arsa sahibinin bu şartlardan birini taşımaması durumunda arsa teslimi nedeniyle KDV hesaplanmayacaktır. Söz konusu şartlara sahip olunması durumunda ise KDV açısından vergiyi doğuran olay gerçekleşmiş olacak ve vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarihte, müteahhide yapılan arsa teslimi nedeniyle düzenlenecek faturada arsa karşılığı alınan bağımsız birimlerin emsal bedeli (arsa payı dahil) üzerinden genel oranda KDV hesaplanması gerekecektir. Her ne kadar gayrimenkullerde KDV açısından vergiyi doğuran olay, arsanın müteahhide teslimi ya da tapuda kısmen müteahhit adına devri olsa da, Vergi İdaresi 60 no’lu KDV Sirküleri ile arsa sahibi adına doğan haksızlığı gidermeye çalışmıştır. Söz konusu düzenlemeye göre; arsa karşılığı inşaat işlerinde vergiyi doğuran olay, müteahhidin arsa karşılığı konut, işyeri gibi bağımsız birimlerin arsa sahibine teslimiyle gerçekleşmektedir. Bu tarih itibariyle arsa açısından da vergiyi doğuran olay vuku bulmaktadır. Getirilen bu düzenlemeyle indirim hakkından ileriki bir tarihte yararlanacak olan arsa sahibinin mağduriyeti giderilmeye çalışılmıştır.

Tebliğ ve sirküler ile getirilen düzenlemelere göre müteahhit tarafından bağımsız birimlerin arsa sahibine teslimi her halükarda KDV’ye tabi olup, vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarihte, müteahhitten arsa sahibine yapılacak bağımsız birim teslimleri için müteahhit tarafından düzenlenecek faturada yalnızca, bağımsız birimin niteliğine göre emsal bedeli (arsa payı dahil) üzerinden % 1, % 8 veya % 18 oranında KDV hesaplanması gerekmektedir.

Buna karşın Danıştay kat karşılığı inşaat sözleşmesine istinaden arsa sahibinin arsa teslim etmesi ve müteahhidin de daire ya da iş yeri teslim etmesiyle ilgili farklı kararlar vermiş olmasına rağmen genel olarak kat karşılığı sözleşmelerine istinaden yapılan iki ayrı teslimin trampa olarak değerlendirilemeyeceği, dolayısıyla katma değer vergisinin doğmayacağı yönünde kararlar vermektedir[4]. Şöyle ki Danıştay, arsa karşılığı kat sahibi olunmasının yeni bir edinim değil, servetin değerlendirilmesi ve biçim değiştirmesi olduğunu ve bu durum Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 1/1’inci maddesi kapsamında bir işlem sayılmayacağından dairelerinin satışının vergilendirilemeyeceğini belirtmektedir[5].

Kanaatimizce, Danıştay’ın arsa sahibinin kat karşılığında müteahhide veya inşaat firmasına arsa tesliminin trampa olarak değerlendirilemeyeceği ve dolayısıyla vergilendirilemeyeceği yönündeki kararları Katma Değer Vergisi Kanunu’na aykırılık teşkil etmektedir. Zira, yapılan işlem esasında malın başka bir mal ile değişimi olup bu durumda, arsa tesliminin gerekli şartları taşıması durumunda katma değer vergisine tabi tutulması gerektiği hususu açıktır.

2.1.1.Emsal Bedeli ve Matrah:

Yapılan düzenlemeler ışığında inşaatın bitim tarihinden sonra arsa sahibi tarafından müteahhide yapılan arsa teslimi için fatura düzenlenmesi ve söz konusu faturada müteahhit tarafından kendisine teslim edilen bağımsız birimlerin emsal bedeli (arsa payı dahil) üzerinden fatura düzenlenip KDV hesaplanması gerekmektedir. Aynı şekilde müteahhit firma tarafından arsa sahibine yapılan bağımsız birimler için arsa sahibine fatura düzenlenip yalnızca KDV hesaplanması gerekmektedir. Emsal bedelin ne olacağı ise Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 27/1’inci maddesinde belirtilmiş olup söz konusu Kanun maddesi aşağıda yer almaktadır.

“1. Bedeli bulunmayan veya bilinmeyen işlemler ile bedelin mal, menfaat, hizmet gibi paradan başka değerler olması halinde matrah işlemin mahiyetine göre emsal bedeli veya emsal ücretidir.

  1. Bedelin emsal bedeline veya emsal ücretine göre açık bir şekilde düşük olduğu ve bu düşüklüğün mükellefçe haklı bir sebeple açıklanamadığı hallerde de, matrah olarak emsal bedeli veya emsal ücreti esas alınır.
  2. Emsal bedeli ve emsal ücreti Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre tespit olunur.
  3. Katma değer vergisi uygulaması bakımından emsal bedelin tayininde genel idare giderleri ve genel giderlerden mamule düşen hissenin bedele katılması mecburidir.
  4. Serbest meslek faaliyetleri için ilgili meslek teşekküllerince tespit edilmiş bir tarife varsa, hizmetin bedeli, bu tarifede gösterilen ücretten düşük olamaz.”

Yukarıda yer alan maddenin üçüncü fıkrasında belirtildiği üzere, emsal bedeli Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre tespit edilecektir. Emsal bedeli, Vergi Usul Kanunu’nun 267’nci maddesi ile hüküm altına alınmış olup, madde hükmü aşağıdaki gibidir.

“Emsal bedeli, gerçek bedeli olmayan veya bilinmeyen veyahut doğru olarak tespit edilemeyen bir malın, değerleme gününde satılması halinde emsaline nazaran haiz olacağı değerdir.

 Emsal bedeli sıra ile aşağıdaki esaslara göre tayin olunur.

 Birinci sıra: (Ortalama fiyat esası) Aynı cins ve nevideki mallardan sıra ile değerlemenin yapılacağı ayda veya bir evvelki veya bir daha evvelki aylarda satış yapılmışsa, emsal bedeli bu satışların miktar ve tutarına göre mükellef tarafından çıkarılacak olan “Ortalama satış fiyatı” ile hesaplanır. Bu esasın uygulanması için, aylık satış miktarının, emsal bedeli tayin olunacak her bir malın miktarına nazaran % 25’ten az olmaması şarttır.

 İkinci sıra: (Maliyet bedeli esası) Emsal bedeli belli edilecek malın, maliyet bedeli bilinir veya çıkarılması mümkün olursa, bu takdirde mükellef bu maliyet bedeline, toptan satışlar için % 5, perakende satışlar için % 10 ilave etmek suretiyle emsal bedelini bizzat belli eder.

 Üçüncü sıra: (Takdir esası) Yukarıda yazılı esaslara göre belli edilemeyen emsal bedelleri ilgililerin müracaatı üzerine takdir komisyonunca takdir yolu ile belli edilir. Takdirler, maliyet bedeli ve piyasa kıymetleri araştırılmak ve kullanılmış eşya için ayrıca yıpranma dereceleri nazara alınmak suretiyle yapılır. Takdir edilen bedellere mükelleflerin vergi mahkemesinde dava açma hakkı mahfuzdur. Ancak, dava açılması verginin tahakkuk ve tahsilini durdurmaz.

 Emsal bedelinin mükellef tarafından bizzat hesaplandığı hallerde, bu hesaplara ait kayıt ve cetveller ispat edici kâğıtlar olarak muhafaza edilir.

 Yukarıdaki esaslarla mukayyet olmaksızın kaza mercilerinin resen biçtikleri değerler ile zirai kazanç ölçülerini tespit eden kararnamelerde yer alan unsurlar emsal bedeli yerine geçer. 

Ücretle yapılan imalatta ücretin gerçek miktarının bilinmemesi veya doğru olarak tayin edilememesi hallerinde tespit edilecek emsal ücret de aynı esaslara göre tayin olunur.”

Vergi Usul Kanunu’nun yukarıda yer alan 267’nci maddesine göre emsal bedeli, sıra ile ortalama fiyat esası, maliyet bedeli esası ve takdir esasına göre tespit edilecektir. Bunun istisnasını, kaza mercilerinin resen biçtikleri değerler ile zirai kazanç ölçülerini tespit eden kararnamelerde yer alan unsurlar oluşturmaktadır.

Taşınmazlara ilişkin emsal bedelin ortalama fiyat esasına göre tespit edilmesi, arsa sahibine teslim edilen bağımsız birimlerin cins ve nevilerinin aynı olmamasından dolayı mümkün değildir. Bu nedenle, kat karşılığı inşaat işlerinde arsa sahibine verilecek taşınmazların ikinci sırada yer alan maliyet bedeli esasına göre tespit edilmesi gerekmektedir. Bu işlem ise taşınmazın maliyet bedeline %5 veya % 10 eklenmek suretiyle gerçekleştirilecektir.

Buna karşın, Vergi İdaresi tarafından verilen bazı özelgelerde, kat karşılığı inşaat işlerinde arsa sahibine verilecek taşınmazların “takdir esasına” göre tespit edilmesi gerektiği yönünde görüş bildirilmiştir[6]. Yine Danıştay, konuya ilişkin Vergi İdaresi’nin yukarıdaki görüşüne paralel birtakım kararlar vermiştir[7]. Oysaki, maliyet bedeli bilinen bir teslimde maliyet bedeli esası uygulanmadan takdir esasına geçilmesi, kanun hükmüne aykırılık teşkil etmektedir.

2.2.Hasılat Paylaşımı Şeklinde Yapılan İnşaat Sözleşmeleri Bakımından Değerlendirme:

Vergi İdaresi 60 seri no’lu KDV Sirküleri ile bu tür sözleşmeler gereğince yapılan işlerin de 30 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinde düzenlenen “arsa karşılığı inşaat” olarak değerlendirilmesi gerektiğini belirtmiştir. Bu durumda;

– Bağımsız birimlerin üçüncü şahıslara satışında, vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarihte sadece müteahhit firma tarafından fatura düzenlenmeli ve faturada gösterilen toplam bedel üzerinden bağımsız birimin niteliğine göre % 1, % 8 veya % 18 oranında KDV hesaplanması gerekmektedir.

– Arsanın bir iktisadi işletmeye dahil olması veya arsa sahibinin arsa alım satımını mutad ve sürekli bir faaliyet olarak sürdürmesi halinde arsa sahibi, vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarih itibariyle hasılattan kendisine kalan pay için müteahhide arsa satış faturası düzenleyecek, fatura bedeli üzerinden genel esaslara göre KDV hesaplayarak beyan edecektir. Arsa tesliminin, KDV’nin konusuna girmemesi veya KDV’den istisna edilmiş olması halinde ise bu teslimde KDV hesaplanmayacaktır.

2.3.Katma Değer Vergisi Kanunu’nda Yer Alan İstisna Hükmü:

Arsa karşılığı inşaat veya Hasılat paylaşımı sözleşmelerine göre yapılan inşaat işleri ile ilgili getirilen yasal düzenlemeye göre, arsanın iktisadi işletmenin envanterine kayıtlı olduğu durumlarda, arsa teslimlerinin KDV’nin konusuna girdiği ancak KDV’den istisna edilmesi durumunda arsa teslimi için KDV hesaplanmayacağı belirtilmiştir. Katma Değer Vergisi Kanunu’nda gayrimenkul teslimlerine ilişkin getirilen istisnayı düzenleyen 17/4-r maddesi gereği, kurumların en az iki tam yıl suretiyle aktiflerinde bulundurdukları gayrimenkullerin teslimi KDV’den istisna edilmiş olduğundan, bu kapsamda iki yıl süre ile aktifte bulunan arsanın kat karşılığı teslimi KDV’ye tabi tutulmayacaktır. Yine ilgili maddeye göre gayrimenkullerin ticaretini yapanların istisnadan yararlanması söz konusu değildir. Gayrimenkul ticareti ile uğraşmayanların ilke olarak iki yıl aktifte bulunduktan sonra kat karşılığı olarak verdikleri arsanın KDV’ye tabi tutulmaması gerekmekle birlikte, bu kapsamda yapılan işlemlerin gayrimenkul ticareti anlamına geleceği, dolayısıyla da KDV istisnasından yararlanamayacağı noktasında da görüşler mevcuttur[8].

Kanaatimizce, iktisadi işletmelere dahil arsaların bağımsız birim veya hasılat paylaşımı sözleşmelerine dayanarak müteahhide devri ve bunun sonucunda elde edilecek bağımsız birimler veya hasılatın belirli bir yüzdesi şeklinde elde edilen kazanç, gayrimenkul ticaretinin varlığını oluşturduğundan, söz konusu istisnadan yararlanılması mümkün değildir.

3.KONUNUN GELİR VE KURUMLAR VERGİSİ KANUNLARI AÇISINDAN DEĞERLENDİRİLMESİ

3.1.Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarında Yer Alan Düzenlemeler:

Kat karşılığı inşaat işlerinde gelir ve kurumlar vergisi kanunları açısından önem arz eden konu; müteahhide arsanın tesliminin ve müteahhidin de arsa sahibine daire veya iş yeri tesliminin niteliğidir.

3.1.1.Arsa Teslimi:

Gelir Vergisi Kanunu’nun değer artış kazançlarına ilişkin mükerrer 80/6’ncı maddesinde; “İktisap şekli ne olursa olsun (ivazsız olarak iktisap edilenler hariç ) 70. maddenin birinci fıkrasının (1),(2),(4) ve (7) numaralı bentlerinde yazılı mal (gerçek usulde vergiye tabi çiftçilerin zirai istihsalde kullandıkları gayrimenkuller dahil) ve hakların, iktisap tarihinden başlayarak beş yıl içinde elden çıkarılmasından doğan kazançlar (Kooperatiflerin ortaklarına bu sıfatları dolayısıyla tahsis ettikleri gayrimenkulleri tahsis tarihinde ortak tarafından satın alınmış sayılır).” hükmü mevcuttur.

Yukarıda belirtilen madde hükmünden anlaşılacağı üzere arsalar; değer artış kazancının konusuna girmekte olup, belli şartlar altında vergiye tabidir. Arsanın ivazsız iktisap edilmesi ve beş yıl geçtikten sonra devri ise vergiye tabi değildir. Dolayısıyla söz konusu gelirin varlığı veya tespiti için madde hükmünde belirtilen beş yıllık sürenin başlangıç ve bitiş tarihlerinin doğru olarak belirlenmesi önem arz etmektedir.

76 no’lu Gelir Vergisi Sirküleri[9]’nde duruma açıklık getirilmeye çalışılmış olup, söz konusu düzenlemeye göre gayrimenkullerin elden çıkarılmasında beş yıllık sürenin başlangıç tarihine ilişkin olarak aşağıdaki açıklamalarda bulunulmuştur.

Gayrimenkullerde iktisap, Türk Medeni Kanunu’nun 705’inci maddesi uyarınca, tapuya tescille olmaktadır. Buna göre, kat karşılığı müteahhide veya kooperatiflere verilen arsa karşılığında alınan gayrimenkuller dahil, iktisap edilen gayrimenkullerin elden çıkarılması halinde, değer artışı kazancının tespiti yönünden iktisap tarihi olarak, gayrimenkulün tapuya tescil edildiği tarih esas alınacaktır.

Ancak, gayrimenkulün tapuya tescil tarihinden önce sahibinin fiilen kullanımına bırakıldığı bazı özel hallerde iktisap tarihi olarak tapuya tescil tarihi yerine fiilen kullanıma bırakılma tarihinin kabul edilmesi gerekir.

Tapu ve Kadastro Genel Müdürlüğünün 16.03.2010 gün ve 2010/4-1697 No.lu Genelgesinde, cins değişikliği (cins tashihi), bir taşınmaz malın cinsinin, yapısız iken yapılı veya yapılı iken yapısız hale; bağ, bahçe, tarla vb. iken arsa,  arazi iken, bağ, bahçe vb. duruma dönüştürmek için paftasında ve tapu sicilinde yapılan işlem olarak tanımlanmıştır.

Arazi vasfında iktisap edilen gayrimenkulün belediyelerce ifraz ve taksim işlemine tabi tutularak satılması halinde iktisap tarihi olarak arazinin iktisap edildiği tarih değil, belediyenin ifraz işlemi sonucu arsa vasfını kazanarak, cins tashihi yapıldığı tarihin esas alınması gerekir.

Arsa olarak iktisap edilen gayrimenkul üzerine bina inşa edilmesi veya söz konusu gayrimenkulün kat karşılığı verilmesi sonucu alınan gayrimenkullerin tapuya tescili, cins tashihi sayılarak tapuya tescil tarihinin iktisap tarihi olarak kabul edilmesi gerekir.”

Söz konusu düzenleme ile arsa teslimlerinde beş yıllık sürenin başlangıç tarihinin arsanın müteahhidin kullanımına bırakıldığı tarih olması gerekmektedir. Arsa sahibine verilen bağımsız birimlerin iktisap tarihi ise, söz konusu konut veya işyerlerinin arsa sahibi adına tapuya tescili veya tapuya tescil işleminden önce arsa sahibinin kullanımına bırakılma tarihi olacaktır.

3.1.2.Alınan Daire veya İşyerlerinin Satışı:

Arsa karşılığı alınan daire veya işyerlerinin devamlılık oluşturmayacak şekilde satılması veya bir seferde topluca satılması durumunda elde edilen kazanç arızi olacağından “arızi kazanç” olarak değerlendirilerek Gelir Vergisi Kanunu’nun 82’nci maddesine göre işlem yapılması gerekecektir.

Arsa teslimi karşılığında müteahhitten alınan daire veya işyerlerinin belli sürelerde peyderpey satılması durumunda ise Gelir Vergisi Kanunu’nda yer alan ticari kazanç hükümleri geçerli olacaktır.

Diğer taraftan, kurumlar vergisi mükelleflerinin arsa teslimi karşılığında müteahhitten alınan daire veya işyerlerinin satılması durumunda elde ettiği hasılatlar, Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 6. maddesine göre safi kurum kazancı olarak değerlendirilerek Gelir Vergisi Kanunu’nun ticari kazanç hükümleri çerçevesinde vergilendirilecektir.

3.2.Kurumlar Vergisi Kanunu’nda Yer Alan İstisna Hükmünün Konu Açısından Değerlendirilmesi:

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5. maddesinin birinci fıkrasının “e” bendine göre; “Kurumların, en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile aynı süreyle sahip oldukları kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançların % 75’lik kısmı kurumlar vergisinden istisnadır. Bu istisna, satışın yapıldığı dönemde uygulanır ve satış kazancının istisnadan yararlanan kısmı satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar pasifte özel bir fon hesabında tutulur. Ancak satış bedelinin, satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar tahsil edilmesi şarttır.”

Söz konusu Kanun maddesinin uygulamasına yönelik olarak yayımlanan 1 seri no’lu KVK Genel Tebliği’nde söz konusu istisna hükmü ile ilgili olarak şu ifadelere yer verilmiştir:

“…Faaliyet konusu menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ve kiralanması olan kurumların bu amaçla iktisap ettikleri ve ellerinde tuttukları kıymetlerin satışından elde ettikleri kazançlar için istisnadan yararlanmalarının mümkün olmadığı, taşınmaz ticaretine konu edilen veya kiralama ya da başka surette değerlendirilen taşınmazların satış kazancının ise istisnaya konu edilmeyeceği…”

“…İstisna uygulanabilmesi için taşınmazlar ile iştirak hisselerinin satılması ve bu işlemden bir kazanç elde edilerek, satan kurumun mali yapısında bir iyileşmenin olması gerektiği; bu nedenle, söz konusu aktif kalemlerin para karşılığı olmaksızın devir ve temliki, trampası gibi işlemlerin istisna kapsamına girmediği, kat karşılığında arsa devrinde olduğu gibi, bir mal veya hakkın başka bir mal veya hak ile değiştirilmesini ifade eden trampa işlemlerinde de söz konusu istisna hükmünün uygulanmayacağı…”

Madde hükmü ve Tebliğde yer alan açıklamalar birlikte değerlendirildiğinde;  iktisadi işletmelere dahil arsa ve arazilerin kat karşılığı veya hasılat paylaşımı sözleşmelerine dayanarak müteahhitlere devri ve sonucunda biten inşaattan belirli sayıda bağımsız birim veya hasılat payı alınması durumlarında gayrimenkul ticaretinin varlığı oluşacağından, söz konusu istisna hükmünden yararlanılması Kanun hükmüne aykırı olacaktır.

Konuya ilişkin Gelir İdaresi Başkanlığı Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı’nın, 18/04/2012 tarihli ve B.07.1.GİB.4.99.16.02-KVK-5/1-e-102 sayılı Özelgesinde de söz konusu görüşümüz desteklenmekte olup özelgenin ilgili kısmı aşağıdaki gibidir.

“Şirketinizin aktifinde iki tam yıldan uzun süredir kayıtlı bulunan ve üzerinde üretim tesislerinizin de yer aldığı arsayı “hasılat paylaşımı” modeliyle, bir inşaat şirketine satmayı düşündüğünüz, bu modelde şirketiniz adına inşaat ruhsatının alınacağı ve bağımsız bölümlerin kat irtifakının kurulacağı, kat irtifaklarının nihai alıcıya her bir satışta ayrı ayrı olmak üzere tapu devirlerinin şirketiniz tarafından yapılacağı, tapu devirleri sonrasında inşaat şirketine hasılat paylaşımına göre arsa faturası kesileceği belirtilmiştir. Bu durumda, her ne kadar firmanızca yapılan arsa tesliminde inşa edilen bağımsız bölümler yerine bunların satışından elde edilen hasılattan pay alınmış olsa da, aslında yapılan işin arsa karşılığı inşaat olarak değerlendirilmesi gerekmektedir.

Buna göre, arsa satışında uygulayacağınız hasılat paylaşımı modeliyle, taşınmaz ticareti yapmış olacağınızdan, bu satış nedeniyle oluşacak kazanca, Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5. maddesinin birinci fıkrasının (e) bendinde yer alan istisnanın uygulanması mümkün değildir.”

Söz konusu özelge metninden de anlaşılacağı üzere Vergi İdaresi, gerekli olan şartların tamamının sağlanması halinde dahi, hasılat paylaşımı sözleşmesine konu edilen arsa teslimi gayrimenkul ticaretinin varlığını oluşturduğundan, arsa teslimine istinaden elde edilen kazanca Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5/1-e maddesinde belirtilen istisna hükmünün uygulanamayacağını belirtmiştir.

4.DEĞERLENDİRME VE SONUÇ

Kat karşılığı inşaat işlerinde hem arsa teslimi hem de arsanın karşılığını oluşturan bağımsız birimlerin (konut ve işyeri) teslimi, Vergi İdaresince karşılıklı iki ayrı teslim (trampa) hükmündedir. Hasılat paylaşımına dayalı inşaat sözleşmeleri de 60 no’lu KDV Sirkülerine göre “arsa karşılığı inşaat” olarak değerlendirilmiştir.

Kat karşılığı inşaat sözleşmelerinde, arsa sahibi şirket tarafından müteahhide yapılan arsa teslimi ve müteahhit tarafından arsa sahibine devredilen bağımsız birimler için, bağımsız birimlerin devir tarihi itibariyle eş zamanlı olarak fatura düzenlenerek bu teslimlere ilişkin KDV hesaplanması gerekmektedir. Devir tarihinin ise, müteahhit tarafından teslim edilen konut veya iş yerlerinin arsa sahibinin kullanımına bırakıldığı tarih veya kullanıma bırakılmadan önce tapuya tescil edilmiş olması halinde bu tarih olması gerekmektedir. Söz konusu fatura bedeli ise teslim alınan konut veya iş yerlerinin arsa payı dahil emsal bedelidir. Müteahhit firma tarafından düzenlenecek faturada ise yalnızca bağımsız birimlerin arsa payı dahil emsal bedeline göre tespit edilen KDV’nin hesaplanması gerekmektedir. Arsa sahibinin gerçek anlamda ticari faaliyetinin olmaması durumunda ise arsa teslimi için KDV hesaplanmayacaktır.

Kat karşılığı inşaat işlerinde gelir ve kurumlar vergisi kanunları açısından önem arz eden konu; müteahhide arsanın tesliminin ve müteahhidin de arsa sahibine daire veya iş yeri tesliminin niteliğidir. Arsa sahibi tarafından müteahhide teslim edilen arsalar değer artış kazancının konusuna girmekte olup Gelir Vergisi Kanunu’nun 80/6’ncı maddesi hükmüne göre vergilendirilmelidir. Arsa karşılığı alınan daire veya işyerlerinin devamlılık oluşturmayacak şekilde satılması veya bir seferde topluca satılması durumunda elde edilen kazanç arızi olacağından “arızi kazanç” olarak değerlendirilerek Gelir Vergisi Kanunu’nun 82’nci maddesine göre işlem yapılması gerekecektir. Arsa teslimi karşılığında müteahhitten alınan daire veya işyerlerinin belli sürelerde peyderpey satılması durumunda ise Gelir Vergisi Kanunu’nda yer alan ticari kazanç hükümleri geçerli olacaktır. Diğer taraftan, kurumlar vergisi mükelleflerinin arsa teslimi karşılığında müteahhitten alınan daire veya işyerlerinin satılması durumunda elde ettiği hasılat, Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 6. maddesine göre safi kurum kazancı olarak değerlendirilerek Gelir Vergisi Kanunu’nun ticari kazanç hükümleri çerçevesinde vergilendirilecektir.

Kurumların aktiflerinde kayıtlı olan arsa ve arazilerin kat karşılığı veya hasılat paylaşımı sözleşmeleri çerçevesindeki teslimleri gayrimenkul ticaretinin varlığını oluşturacağından, Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 17/4-r ve Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5/1-e maddelerinde belirtilen istisna hükümlerinden yararlanılması mümkün bulunmamaktadır.

Öte yandan, 1 seri no’lu KVK Genel Tebliği’nde söz konusu istisnadan yararlanılamayacağı hususu açıkça belirtilmiş olmasına rağmen Katma Değer Vergisi Kanunu’nda aynı açıklık sağlanamadığından, konuya ilişkin farklı uygulamalar mevcuttur. Dolayısıyla, vergi kanunları arasında uygulama birliğinin sağlanabilmesi için Katma Değer Vergisi Kanunu’nda yer alan istisna hükmü ile ilgili benzer bir düzenlemenin yapılması önem arz etmektedir.

———————————————————————————————————-

 

[1] 16/12/1988 tarihli ve 20021 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

[2] Gelir İdaresi Başkanlığının 08/08/2011 tarihli ve KDVK-60/2011-1 sayılı sirküleridir.

[3] 26/04/2014 tarihli ve 28983 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

[4] BULUT Fevzi, “Kat Karşılığı Olarak Müteahhit Tarafından Arsa Sahibine Teslim Edilen Daire Ya Da İş Yerlerinin Emsal Bedel Belirsizliği”, http://www.bilgilidenetim.com/kat-karsiligi-olarak-muteahhit-tarafindan-arsa-sahibine-teslim-edilen-daire-ya-da-isyerlerinin-emsal-bedel-belirsizligi.html

[5] Örneğin; Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 25/06/2004 tarihli ve E. 2004/51 K. 2004/80 sayılı kararı; Danıştay 3. Dairesinin 28/04/2011 tarihli ve E. 2010/681 K. 2011/1422 sayılı kararı; Danıştay 3. Dairesinin 12/03/2013 tarihli ve E. 2013/4937 K. 2013/685 sayılı kararı.

[6] Örneğin, Maliye Bakanlığının 18/02/1992 tarihli ve KDV: 2601085-33-54/14729 sayılı Özelgesi.

Ayrıca ayrıntılı bilgi için bkz.; ÖZBALCI Yılmaz, “Katma Değer Vergisi Kanunu Yorum ve Açıklamaları”, Ankara, 1998, s. 275.

[7] Örneğin, Danıştay 7. Dairesinin 13/05/2002 tarihli ve E. 2000/6850 K. 2002/1825 sayılı kararı.

[8] ERDEM Hayreddin, “Şirket Aktifine Kayıtlı Arsaların Kat Karşılığı Verilmesi İşleminde KDV”, Yaklaşım Dergisi, Sayı 189, Eylül 2008.

[9] Gelir İdaresi Başkanlığının 25/03/2011 tarihli ve GVK-76/2011-2 sayılı sirküleridir.

———————————————————————————————————

KAYNAKÇA

  • 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu
  • 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu
  • 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu
  • KDV Genel Uygulama Tebliği
  • 30 seri no’lu KDV Genel Tebliği
  • 76 no’lu Gelir Vergisi Sirküleri
  • 60 no’lu KDV Sirküleri
  • Maliye Bakanlığının 18/02/1992 tarihli ve KDV: 2601085-33-54/14729 sayılı Özelgesi
  • Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 25/06/2004 tarihli ve E. 2004/51 K. 2004/80 sayılı kararı
  • Danıştay 3. Dairesinin 28/04/2011 tarihli ve E. 2010/681 K. 2011/1422 sayılı kararı
  • Danıştay 3. Dairesinin 12/03/2013 tarihli ve E. 2013/4937 K. 2013/685 sayılı kararı
  • Danıştay 7. Dairesinin 13/05/2002 tarihli ve E. 2000/6850 K. 2002/1825 sayılı kararı
  • BULUT Fevzi, “Kat Karşılığı Olarak Müteahhit Tarafından Arsa Sahibine Teslim Edilen Daire Ya Da İş Yerlerinin Emsal Bedel Belirsizliği”, http://www.bilgilidenetim.com/kat-karsiligi-olarak-muteahhit-tarafindan-arsa-sahibine-teslim-edilen-daire-ya-da-isyerlerinin-emsal-bedel-belirsizligi.html
  • ERDEM Hayreddin, “Şirket Aktifine Kayıtlı Arsaların Kat Karşılığı Verilmesi İşleminde KDV”, Yaklaşım Dergisi, Sayı 189, Eylül 2008
  • ÖZBALCI Yılmaz, “Katma Değer Vergisi Kanunu Yorum ve Açıklamaları”, Ankara, 1998
Bu yazı 03-Mart içinde yayınlandı ve , , , , , , , , , , , , , , , , , , olarak etiketlendi. Kalıcı bağlantıyı yer imlerinize ekleyin.

4 Responses to KAT KARŞILIĞI VE HASILAT PAYLAŞIMI YÖNTEMLERİYLE YAPILAN İNŞAAT İŞLERİNİN VERGİLENDİRİLMESİ

  1. Aylin dedi ki:

    Güzel bir yazı olmuş bu konu hakkında bilgi arayan birçok kişi var inşaat işlerinde vergi olaylarını bilmezseniz zararlı çıkabilirsiniz teşekkürler yazı için

  2. Sercan dedi ki:

    Kat karşılığı arsa yada evinizi verirken çok dikkat etmek gerekiyor gerçekten bizde bu konuyu araştırıyorduk çok faydalı oldu teşekkürler.

  3. teşekkürler güzel bir paylaşım olmuş bir çok insan interneti didik ediyor bulamıyor böyle güzel yazıları kendimden biliyorm 🙂

  4. Teşekkürler paylaşım çok güzel. Alçıpan ile ilgili yazılarını çok merak ediyorum.

Alçıpan Ustası için bir cevap yazın Cevabı iptal et

Aşağıya bilgilerinizi girin veya oturum açmak için bir simgeye tıklayın:

WordPress.com Logosu

WordPress.com hesabınızı kullanarak yorum yapıyorsunuz. Çıkış  Yap /  Değiştir )

Google fotoğrafı

Google hesabınızı kullanarak yorum yapıyorsunuz. Çıkış  Yap /  Değiştir )

Twitter resmi

Twitter hesabınızı kullanarak yorum yapıyorsunuz. Çıkış  Yap /  Değiştir )

Facebook fotoğrafı

Facebook hesabınızı kullanarak yorum yapıyorsunuz. Çıkış  Yap /  Değiştir )

Connecting to %s