TÜRK VERGİ SİSTEMİNDE TEKERRÜR MÜESSESESİ

Yayın Tarihi: 01/02/2014

Yayınlanan Yer: Yaklaşım Dergisi, Şubat 2014, Sayı: 254

ÖZET

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 339’uncu maddesinde, cezanın tekerrürü ile ilgili düzenlemeler yer almaktadır. Geçmişte, anılan madde hükmü bakımından birtakım farklı uygulamalarda bulunulmuş olup, bu madde hükmünün uygulanması ile ilgili bazı olaylar, yargı mercilerinde ihtilaf konusu yapılmıştır. Uygulamadaki farklılıklar sonrası Anayasa Mahkemesi, bu madde hükmünün uygulanması ile ilgili bir karar vermiştir. Anayasa Mahkemesinin vermiş olduğu bu karardan sonra Gelir İdaresi Başkanlığı, konu ile ilgili Anayasa Mahkemesinin vermiş olduğu karara paralel bir sirküler yayınlamıştır. Çalışmada, Vergi Usul Kanunu’nun 339’uncu madde hükmünün uygulanması ile ilgili yukarıda bahsedilen süreçler ele alınmış olup, yapılan düzenlemeler sonrasındaki uygulamalara yer verilmiştir.

Anahtar Kelimeler: Tekerrür, vergi ziyaı, usulsüzlük, ceza, fiil.

1.GİRİŞ

Tekerrür, kelime olarak “tekrarlanma” anlamına gelmektedir[1]. 5237 sayılı Türk Ceza Kanunu[2]’nun 58’inci maddesine göre ise tekerrür, bir kimsenin bir suçu işleyip hakkında hüküm verildikten sonra yeni bir suç işlemesi durumudur.

Türk Ceza Kanunu’nun ilgili madde hükümlerinde, tekerrürün varlığı halinde cezanın ağırlaştırılarak uygulanması yönünde düzenlemeler mevcuttur. Bu husus, Türk vergi sisteminde de karşımıza çıkmaktadır. Vergi cezalarında tekerrür müessesesine ilişkin hüküm, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu[3]’nun 339’uncu maddesinde yer almaktadır. Vergi uygulamasında ceza tekerrürünün genel mahiyeti bu Kanun maddesi ile hüküm altına alınmış olmakla beraber, ceza tekerrürünün işleyişi yargı kararlarıyla kendisine yön bulmuştur[4]. Son olarak Gelir İdaresi Başkanlığınca çıkarılan bir sirküler ile akıllarda soru işaretlerine sebep olan bazı hususlar açıklığa kavuşturulmuştur.

Çalışmada, Türk vergi sisteminde tekerrür müessesesi; uygulamada yaşanan problemler, mahkeme kararları ve konu ile ilgili ek düzenlemelerle birlikte açıklanmıştır.

2.TEKERRÜR İLE İLGİLİ YASAL DÜZENLEMELER

Türk vergi sisteminde tekerrür ile ilgili düzenlemeler başta Vergi Usul Kanunu’nda olmak üzere, -Anayasa Mahkemesi de dahil olmak üzere- mahkeme kararlarında ve Vergi İdaresince çıkarılan sirküler gibi genel düzenleyici işlemlerde hüküm altına alınmıştır.

2.1.VERGİ USUL KANUNU’NA GÖRE TEKERRÜR MÜESSESESİ

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 339’uncu maddesine göre vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere vergi ziyaında beş, usulsüzlükte iki yıl içinde tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmi beş oranında artırılmak suretiyle uygulanır.

Dikkat edileceği üzere tekerrür ile ilgili bu hükmün uygulanabilmesi için;

a)      Kesilip kesinleşen ceza vergi ziyaı veya usulsüzlük cezası olmalı,

b)      Önceden kesilen ceza kesinleşmeli,

c)      Önceden kesilen cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlayarak vergi ziyaında beş, usulsüzlükte iki yıl içinde tekrar aynı cezayı gerektiren bir fiil işlenmelidir[5].

İlerleyen bölümde yukarıdaki hususlar ile ilgili açıklamalara yer verilmiştir.

2.1.1.Kesilip Kesinleşen Ceza Vergi Ziyaı veya Usulsüzlük Cezası Olmalıdır:

Tekerrür hükmünün uygulanabilmesi için kesilip kesinleşen cezanın vergi ziyaı veya usulsüzlük cezası olması gerekir. Özel usulsüzlük ile ilgili fiil ve cezalar tekerrür uygulamasına konu olamazlar. Ayrıca, kesilip kesinleşen cezadan sonra işlenen fiilin yine aynı tür cezayı gerektiren bir fiil olması gerekmektedir. Yani, kesilip kesinleşen ceza vergi ziyaı ise tekrarlanan fiil vergi ziyaına; usulsüzlük ise tekrarlanan fiil usulsüzlüğe yol açmalıdır.

2.1.2.Önceden Kesilen Ceza Kesinleşmelidir:

Tekerrür ile ilgili hükmün uygulanması için vergi ziyaı veya usulsüzlük cezasının kesilmesi yetmez. Kesilen cezanın kesinleşmesi gerekmektedir. Bir önceki suç kesinleşmeden işlenen ikinci suç, tekerrür cezası uygulanması adına yeni bir vergi suçu işlendiği anlamına gelmez[6]. Ceza,

a)      Dava açma süresinin geçmiş olması veya yargı yollarının tüketilmiş olması,

b)      Ceza indirimi talebinde bulunulup ödemenin yapılması,

c)      Kesilen ceza için uzlaşma talebinde bulunulup uzlaşmanın gerçekleşmesi

halinde kesinleşir. Bu şartların gerçekleşmesinden sonra tekerrür ile ilgili hüküm uygulanabilir.

2.1.3.Önceden Kesilen Cezanın Kesinleştiği Tarihi Takip Eden Yılın Başından Başlayarak Vergi Ziyaında Beş, Usulsüzlükte İki Yıl İçinde Tekrar Aynı Cezayı Gerektiren Bir Fiil İşlenmelidir:

Vergi Usul Kanunu’nun 339’uncu maddesinde yapılan değişiklikle, önceki halinde yer alan ilk suçun cezasının kesinleşmesinden sonra “suçun” (fiilin) tekrar işlenmesi şartı, ceza kesildikten sonra tekrar “ceza” kesilmesi şekline dönüştürülmüştür[7]. Aynı zamanda adı geçen madde hükmünde, tekrar kesilecek cezanın tarihsel bir sıra takip etmesi gerektiğine ilişkin net bir anlam çıkarılamadığından, kesinleşen ilk cezanın ilgili olduğu dönem ile sonra kesilen cezanın ilgili dönemin birbirini takip etmemesi durumunda adı geçen madde hükmünün uygulanması konusunda farklı görüşler ortaya çıkmıştır. Bu görüşler farklı uygulamalara yol açmıştır. Örneğin Vergi İdaresince, tekerrürden dolayı artırılarak uygulanacak olan cezayı gerektiren fiilin, daha önce kesilen cezaya ilişkin fiilin işlendiği tarihten önceki veya sonraki bir tarihte işlenmiş olmasının sonucu değiştirmeyeceği değerlendirilmiştir. Ancak, yargı mercilerinde ihtilaf konusu yapılan olaylarda, tekerrür hükmünün uygulanması için, tekerrür hükmüne esas alınacak sonraki fiilin, daha önce işlenmiş fiil için kesilmiş ve kesinleşmiş cezadan sonra işlenmiş olması gerektiği yönünde hâsıl olan yargı kararları yerleşik hale gelmiştir[8]. Dolayısıyla, konu ile ilgili birtakım yeni düzenlemelerde bulunulmuştur.

2.2.ANAYASA MAHKEMESİ KARARINA GÖRE TEKERRÜR MÜESSESESİ

Yukarıdaki bölümde açıklandığı üzere yargı mercileri tekerrür hükmünün uygulanması için, tekerrür hükmüne esas alınacak sonraki fiilin, daha önce işlenmiş fiil için kesilmiş ve kesinleşmiş cezadan sonra işlenmiş olması gerektiği yönünde karar vermişlerdir. Vergi İdaresi ise sonraki fiilin önceki veya sonraki bir tarihte işlenmiş olmasının sonucu değiştirmeyeceğini belirtmiştir.

Nitekim, tekerrür ile ilgili bu farklı görüşlerden dolayı Anayasa Mahkemesi 2010/73 sayılı kararında[9] tekerrür hükmüne esas alınacak sonraki eylemin her halde ilk eylem için verilen cezanın kesinleşme tarihinden sonraki bir tarihte gerçekleşmiş olması gerektiğini belirtmek suretiyle, vergi cezalarının tekerrüründe ceza hukukundaki tekerrüre ilişkin prensiplerin dışına çıkılamayacağını vurgulamıştır[10].

2.3.SON DÜZENLEME: 49 NO’LU VERGİ USUL KANUNU SİRKÜLERİ

Anayasa Mahkemesinin vermiş olduğu karar sonrası Gelir İdaresi Başkanlığı, 15/08/2011 tarihli ve VUK-49/2011-7 sayılı “Vergi Usul Kanunu’nun Tekerrür ile İlgili Hükmünün Uygulanması” başlıklı sirküleri yayınlamıştır.

Adı geçen sirkülerde, Anayasa Mahkemesinin vermiş olduğu karara paralel olarak, bir vergi cezasının tekerrür hükmü sebebiyle artırımlı uygulanabilmesi için tekerrüre esas alınacak sonraki fiilin her halde daha önce işlenmiş bir fiil için kesilen cezanın kesinleşme tarihinden sonraki bir tarihte işlenmiş olması gerektiği yönünde değerlendirmede bulunulmuştur.

Diğer taraftan, 339’uncu maddede yer alan “…cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere…” ibaresi, tekerrürün uygulanacağı iki veya beş yıllık sürenin sona ereceği tarihin tespiti ile ilgili olup, ilk fiil için kesilen cezanın kesinleştiği tarihten itibaren takip eden yılın başına kadar olan süre içinde de aynı neviden bir ceza kesilmesini gerektiren fiilin işlenmesi durumunda anılan maddeye uygun şekilde cezanın artırımlı olarak uygulanması gerektiği konusunda görüş beyan edilmiştir.

Yukarıda açıkladığımız düzenlemeler sonrası uygulamanın nasıl olması gerektiğini bir örnekle açıklayalım:

ÖRNEK: 2010 yılında yapılan bir vergi incelemesi sonucunda 2008 yılına ilişkin vergi ziyaı cezası; 2011 yılında yapılan bir vergi incelemesi sonucunda 2007 yılına ilişkin vergi ziyaı cezası kesilmiştir. Bu durumda Kanun hükmünün lafzına istinaden cezanın kesinleşme tarihine göre tekerrür uygulanacak olursa, 2007 yılındaki suçun 2008 yılındakinin tekrarı olduğu, yani sonra oluştuğu gibi anlaşılmaz bir durum ortaya çıkacaktır. Tekerrür artırımıyla amaç kişinin yeniden suç işlemesi halinde daha ağır ceza kesileceğini bilmesi ve suç işlemekten kaçınmasını sağlamaktır. Dolayısıyla bu durumda tekerrür hükümleri uygulanmaz[11].

3.DEĞERLENDİRME VE SONUÇ

Kanunun lafzından yola çıkılarak, tekrar kesilecek cezanın, kesinleşen bir cezadan sonra bu ceza ile bir ilişki kurulmadan, kesinleşen cezanın ilgili olduğu dönemden önceki dönemlere ait yeni bir ceza kesilmesinin tekerrür için yeterli olduğu görüşü, tekerrür müessesesinin düzenleniş amacına ve ruhuna aykırıdır. Bu durumda fiilin işlendiğinin tespit edildiği tarihten sonra işlenecek suçlara tekerrür cezasının uygulanması, kanunun ruhuna ve lafzına daha uygun düşmektedir[12].

Netice itibariyle, Anayasa Mahkemesinin kararı ve Vergi İdaresinin sirküler düzenlemesinde yer alan “…bir vergi cezasının tekerrür hükmü sebebiyle artırımlı uygulanabilmesi için tekerrüre esas alınacak sonraki fiilin her halde daha önce işlenmiş bir fiil için kesilen cezanın kesinleşme tarihinden sonraki bir tarihte işlenmiş olması gerektiği…” hususu ile birlikte, tekerrür uygulamasındaki farklılıklar ortadan kaldırılmıştır.

Bunun yanı sıra, tekerrür müessesesi ile ilgili yapılan bu kısmi değişiklikler veya yorumlar, birtakım karışıklıklara yol açabileceğinden, Vergi Usul Kanunu’nun 339’uncu madde hükmünün yeniden düzenlenmesinin daha sağlıklı olacağı düşünülmektedir. Yeniden yapılacak düzenlemede, ceza kesildikten sonra tekrar ceza kesilmesinin tekerrür hükmünün uygulanması için yeterli görülmesine yol açan ifade, fiilin esas alınacağı şeklinde değiştirilmelidir. Bu şekilde söz konusu madde, farklı görüşlere mahal vermeyecek şekilde açık ve anlaşılır olacaktır.

KAYNAKÇA

–          ASLANPINAR Y. Burak (2009), Vergi Suç ve Cezalarında Tekerrür-II, Yaklaşım Dergisi, Sayı 194, Şubat, s. 289.

–          KALKINOĞLU Mehmet (2012), Vergi Uygulamasında Cezanın Tekerrürü, Hukuki Sonuçları ve Dikkat Edilmesi Gereken Hususlar, Yaklaşım Dergisi, Sayı 237, Eylül, s. 66.

–          KIZILOT Şükrü (1999), Vergi Usul Kanunu ve Uygulaması, 2. Cilt, Yaklaşım Yayınları, Ankara.

–          Maliye Hesap Uzmanları Derneği (2012), Beyanname Düzenleme Kılavuzu, İstanbul.

–          2010/73 sayılı Anayasa Mahkemesi Kararı

–          213 sayılı Vergi Usul Kanunu

–          49/2011-7 sayılı Vergi Usul Kanunu Sirküleri

–          5237 sayılı Türk Ceza Kanunu

–          (www.tdk.gov.tr, 04/01/2011)


[1] www.tdk.gov.tr, 06/02/2012

[2] 12/10/2004 tarihli ve 25611 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

[3] 10/01/1961 tarihli ve 10703-10705 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

[4] Mehmet Kalkınoğlu, “Vergi Uygulamasında Cezanın Tekerrürü, Hukuki Sonuçları ve Dikkat Edilmesi Gereken Hususlar”, Yaklaşım Dergisi, Sayı 237, Eylül 2012, s. 66.

[5] Maliye Hesap Uzmanları Derneği, Beyanname Düzenleme Kılavuzu, İstanbul 2012, s. 1211.

[6] Şükrü Kızılot, Vergi Usul Kanunu ve Uygulaması Cilt 2, Yaklaşım Yayınları, Ankara 1999, s. 3022.

[7] Y. Burak Aslanpınar, “Vergi Suç ve Cezalarında Tekerrür-II”, Yaklaşım Dergisi, Sayı 194, Şubat 2009, s. 289

[8] Danıştay 3. Dairesinin, 10/04/1986 tarihli ve E.1986/343, K./1986/167 sayılı, Danıştay 3. Dairesinin, 15/10/1986 tarihli ve E.1986/533, K./1986/1991 sayılı; Danıştay 3. Dairesinin, 14/02/1989 tarihli ve E.1988/1552, K./1989/387 sayılı; Danıştay 3. Dairesinin, 27/05/1987 tarihli ve E.1987/169, K./1987/1389 sayılı; Danıştay 4. Dairesinin, 25/01/1989 tarihli ve E.1988/399, K./1989/388 sayılı; Danıştay 4. Dairesinin, 23/06/2011 tarihli ve E.2010/8825, K./2011/5756 sayılı Kararları.

[9] 02/12/2010 tarihli ve 27773 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

[10] Maliye Hesap Uzmanları Derneği, a.g.e., s. 1212.

[11] Maliye Hesap Uzmanları Derneği, a.g.e., s. 1213.

[12] Maliye Hesap Uzmanları Derneği, a.g.e., s. 1212.

Bu yazı 02-Şubat içinde yayınlandı ve , , , , , , , , , , olarak etiketlendi. Kalıcı bağlantıyı yer imlerinize ekleyin.

Bir Cevap Yazın

Aşağıya bilgilerinizi girin veya oturum açmak için bir simgeye tıklayın:

WordPress.com Logosu

WordPress.com hesabınızı kullanarak yorum yapıyorsunuz. Çıkış  Yap /  Değiştir )

Google fotoğrafı

Google hesabınızı kullanarak yorum yapıyorsunuz. Çıkış  Yap /  Değiştir )

Twitter resmi

Twitter hesabınızı kullanarak yorum yapıyorsunuz. Çıkış  Yap /  Değiştir )

Facebook fotoğrafı

Facebook hesabınızı kullanarak yorum yapıyorsunuz. Çıkış  Yap /  Değiştir )

Connecting to %s