VERGİ İNCELEME ELEMANLARININ EL KOYMA YETKİSİNE İLİŞKİN BİR DEĞERLENDİRME

Yayın Tarihi: 01/11/2013

Yayınlanan Yer: Legal Mali Hukuk Dergisi, Kasım 2013, Sayı: 107

ÖZET

Kamu düzeninin korunması ve suçla etkili bir şekilde mücadele edilmesi için birtakım koruma tedbirlerine ihtiyaç duyulmaktadır. Söz konusu tedbirlerden biri de “el koyma”dır. El koyma tedbiri sayesinde suç delillerinin ve suça konu malvarlığı değerlerinin güvence altına alınması mümkün olmaktadır.

Türk hukuk sisteminde el koymaya ilişkin hükümler aslen 5271 sayılı Ceza Muhakemesi Kanunu’nun 123 ila 135’inci maddeleri arasında yer almaktadır. Vergi hukukuna ilişkin hükümler ise 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun “Yoklama ve İnceleme” başlıklı yedinci kısmında mevcuttur.

Çalışmada, Vergi Usul Kanunu’nun kaçakçılık suçlarına ilişkin 359’uncu maddesi kapsamında vergi inceleme elemanlarınca yazılan raporlarda sıklıkla kullanılan “belgelere el koyma” yetkisinin hukuki boyutu ele alınmıştır.

Anahtar Kelimeler: El koyma, delil, belge, vergi hukuku, ceza hukuku

A REVIEW ON CONFISCATION AUTHORITY OF TAX AUDITORS

ABSTRACT

For protection of public order and to fight against crime effectively, protective measures are required. One of these protective measures is “confiscation”. By means of this measure, it is possible to ensure crime exhibits and property acquired from criminal activity.

In Turkish law, regulations regarding confiscation are in Criminal Procedure Code no. 5271 (Articles 123-135) and Tax Procedure Code no. 213 part 7.

Confiscation of documents is a method widely used by tax auditors. This work deals with method in scope of smuggling, which is regulated under Tax Procedure Code Art. 359.

Key Words: Confiscation, exhibit, document, tax law, criminal law

1.GİRİŞ

Kamu düzeninin korunması ve suçla etkili bir şekilde mücadele edilmesi için birtakım koruma tedbirlerine ihtiyaç duyulmaktadır. Söz konusu tedbirlerden biri de “el koyma”dır. El koyma, terimsel ifade ile “zorla alma” anlamına gelmektedir[1]. Hukuksal anlamda el koyma ise, ceza kovuşturma ve yargılama sürecinin herhangi bir aşamasında, bu sürecin sonunda kesin hükme bağlanmak üzere, suçla ilgili maddi değerler üzerindeki tasarruf yetkisinin dondurulması ve bu yetkinin adli mercilere devredilmesi olarak tanımlanabilir[2]. El koyma tedbiri sayesinde suç delillerinin ve suça konu malvarlığı değerlerinin güvence altına alınması mümkün olmaktadır[3].

Türk hukuk sisteminde el koymaya ilişkin hükümler aslen 5271 sayılı Ceza Muhakemesi Kanunu’nun[4] 123 ila 135’inci maddeleri arasında yer almaktadır. Vergi hukukuna ilişkin hükümler ise 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun[5] “Yoklama ve İnceleme” başlıklı yedinci kısmında mevcuttur.

Çalışmada, Vergi Usul Kanunu’nun kaçakçılık suçlarına ilişkin 359’uncu maddesi kapsamında vergi inceleme elemanlarınca yazılan raporlarda sıklıkla kullanılan “belgelere el koyma” yetkisinin hukuki boyutu ele alınmıştır.

2. İLGİLİ KANUN HÜKÜMLERİNDE EL KOYMA MÜESSESESİ

2.1.Ceza Muhakemesi Kanunu’nda El Koyma Müessesesi

Yukarıda da bahsedildiği üzere, Türk hukuk sisteminde el koymaya ilişkin hükümler aslen 5271 sayılı Ceza Muhakemesi Kanunu’nun 123 ila 135’inci maddeleri arasında düzenlenmiştir. Söz konusu Kanunun 123’üncü maddesinin 1’inci bendinde ispat aracı olarak yararlı görülen ya da eşya veya kazanç müsaderesinin konusu olan malvarlığı değerlerinin muhafaza altına alınacağı; 2’nci bendinde ise, yanında bulunduran kişinin rızasıyla teslim etmediği bu tür eşyaya el konulabileceği hükümleri mevcuttur. Adı geçen Kanunun “El Koyma Kararını Verme Yetkisi” başlıklı 127’nci madde hükmüne göre el koyma, hâkim kararı üzerine veya gecikmesinde sakınca bulunan hallerde Cumhuriyet savcısının, Cumhuriyet savcısına ulaşılamadığı hallerde ise kolluk amirinin yazılı emri ile kolluk görevlilerince gerçekleştirilecektir. Bununla birlikte, yine söz konusu madde hükmüne göre hâkim kararı olmaksızın yapılan el koyma işlemi, yirmi dört saat içinde görevli hâkimin onayına sunulur. Hâkim, kararını el koymadan itibaren kırk sekiz saat içinde açıklar; aksi halde el koyma kendiliğinden kalkar.

2.2.Vergi Usul Kanunu’nda El Koyma Müessesesi

Vergi Usul Kanunu’nun yoklama ile görevlilerin yetkilerinin açıklandığı 127’nci maddesinin 1’inci fıkrasının (c) bendinde, “…kanuni defter ve belgeler dışında kalan ve vergi kaybının bulunduğuna emare teşkil eden defter, belge ve delillerin tespit edilmesi halinde bunları almakifadesi ile yoklama ile görevli memurlara el koyma yetkisi verilmiştir. Yoklamaya yetkili memurlar ise aynı Kanunun 128’inci maddesinde açıklandığı üzere, vergi dairesi müdürleri, yoklama memurları, yetkili makamlar tarafından yoklama işi ile görevlendirilenler, vergi incelemesine yetkili olanlar ve gelir uzmanlarıdır.

Yine aynı Kanunun 142 ila 149’uncu maddeleri arasında vergisel aramaya ilişkin hükümlere yer verilmiştir. “Arama” genel anlatımla, gizlenen bir kişi veya şeyin bulunup ortaya çıkarılması (araştırma) eylemini içerir[6]. Vergisel aramada ise, vergi kaçağının ortaya çıkarılması için defter ve vesikalara el konulması söz konusudur (VUK m. 143/1)[7]. Vergi Usul Kanunu’nun 142’nci maddesinin birinci fıkrasına göre ihbar veya yapılan incelemeler dolayısıyla, bir mükellefin vergi kaçırdığına delalet eden emareler bulunursa, bu mükellef veya kaçakçılıkla ilgisi görülen diğer şahıslar nezdinde arama yapılabilir. Aramanın yapılabilmesi için;

  1. Vergi incelemesi yapmaya yetkili olanların buna lüzum göstermesi ve gerekçeli bir yazı ile arama kararı vermeye yetkili sulh yargıcından bunu istemesi;
  2. Sulh yargıcının istenilen yerde arama yapılmasına karar vermesi;

şarttır. Diğer taraftan, gecikmesinde sakınca bulunan hallere ilişkin Vergi Usul Kanunu’nda herhangi bir hüküm bulunmamakla birlikte, aynı Kanunun 147’nci maddesinde, Ceza Muhakemesi Usulü Kanunu’nun arama ile ilgili bulunan hükümlerinin uygulanacağı belirtilmiştir. Dolayısıyla, gecikmesinde sakınca bulunan hallerde Cumhuriyet savcısının yetkili olduğu hususu açıktır.

Vergisel arama konusu defter ve belgelerin el konulması konusunda Vergi Usul Kanunu’nda açık bir hüküm bulunmamaktadır. Ancak arama konusu defter ve belgelerin “bulunması” (VUK m. 143/3) ile “alınması” (VUK m. 145/1) eylemlerinden, el koyma eyleminin kastedildiği anlaşılmaktadır[8].

Son olarak, Vergi Usul Kanunu’nun vergi incelemelerine ilişkin 141’inci maddesinin ikinci fıkrasında; “İlgililer tutanakları imzalamaktan çekindikleri takdirde tutanakta bahis konusu edilen olaylar ve hesap durumlarını ihtiva eden defter veya vesikalar, nezdinde inceleme yapılandan rızasına bakılmaksızın alınır ve inceleme neticesinde tarh edilen vergiler ve kesilen cezalar kesinleşinceye kadar geri verilmez. İlgililer her zaman bu tutanakları imzalayarak defter ve vesikaları geri alabilirler. Ancak bu defterlerin suç delili olmaması şarttır.” denilmiştir.

2.3.Diğer Hukuksal Kaynaklara İlişkin Değerlendirme

Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi’nin “Özel ve Aile Hayatına Saygı Hakkı” başlıklı 8’inci maddesine göre herkes özel ve aile hayatına, konutuna ve yazışmasına saygı gösterilmesi hakkına sahiptir. Bu hakkın kullanılmasına bir kamu makamının müdahalesi, ancak müdahalenin yasayla öngörülmüş ve demokratik bir toplumda ulusal güvenlik, kamu güvenliği, ülkenin ekonomik refahı, düzenin korunması, suç işlenmesinin önlenmesi, sağlığın veya ahlakın veya başkalarının hak ve özgürlüklerinin korunması için gerekli bir tedbir olması durumunda söz konusu olabilir.

Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi’ne paralel olarak, Anayasa’nın “Özel Hayatın Gizliliği” başlığını taşıyan 20’nci maddesinde; “Herkes, özel hayatına ve aile hayatına saygı gösterilmesini isteme hakkına sahiptir. Özel hayatın ve aile hayatının gizliliğine dokunulamaz. Millî güvenlik, kamu düzeni, suç işlenmesinin önlenmesi, genel sağlık ve genel ahlâkın korunması veya başkalarının hak ve özgürlüklerinin korunması sebeplerinden biri veya birkaçına bağlı olarak, usulüne göre verilmiş hâkim kararı olmadıkça; yine bu sebeplere bağlı olarak gecikmesinde sakınca bulunan hallerde de kanunla yetkili kılınmış merciin yazılı emri bulunmadıkça; kimsenin üstü, özel kâğıtları ve eşyası aranamaz ve bunlara el konulamaz. Yetkili merciin kararı yirmi dört saat içinde görevli hâkimin onayına sunulur. Hâkim, kararını el koymadan itibaren kırk sekiz saat içinde açıklar; aksi halde, el koyma kendiliğinden kalkar.” hükmü mevcuttur.

3.KAÇAKÇILIK SUÇUNA İLİŞKİN VERGİ İNCELEME ELEMANLARININ EL KOYMA YETKİSİ

“Bilerek sahte belge kullanma” ve “sahte belge düzenleme” suçları, vergi incelemelerinde sıklıkla karşılaşılan kaçakçılık suçlarındandır.

Vergi Usul Kanunu’nun 359/b maddesine göre; Gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge sahte belgedir.”

Ayrıca, 185 seri no’lu Gelir Vergisi Kanunu Genel Tebliği[9]’nin 7’nci bölümünün 6’ncı fıkrasında ve 28 seri no’lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği[10]’nin D bölümünde sahte belge ile ilgili yapılan düzenleme şu şekildedir:

Vergi uygulamalarında kullanılan belgelerin geçerliliği, belli edilen şekil şartlarına uygun olarak düzenlenmelerine ve gerçeği aksettirmelerine bağlıdır.”

Buna göre, hukuki geçerliliğini sağlayan zorunlu ve yeterli unsurlara sahip olmayan belgeler sahte belgelerdir. Bu çerçevede;

“1-Bir mal hareketi veya hizmet söz konusu olmadığı halde düzenlenen belgeler,

2-Belge düzenleme yetkisi bulunmayanlar tarafından düzenlenen belgeler,

3-Başkası adına bastırılıp kullanılan belgeler,

sahte belge olarak kabul edilecektir.”

Bunun yanı sıra, 306 seri no’lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği[11]’nde; sahte belge kullanımı nedeniyle oluşan kaçakçılık suçunda, failin sahte belge kullanımı fiilinden sorumlu tutulabilmesi için kastın mevcudiyeti ve kasten hareket edilmiş sayılabilmesi için ise, suçu oluşturan fiilin bilerek ve isteyerek işlenmiş olması gerektiği belirtilmiştir. Yine söz konusu Genel Tebliğde, gerçekte yapılan bir mal ve hizmet alımı karşılığında mal ve hizmeti sağlayan tarafından kendi belgesi yerine bir başka mükellefin belgesinin verilebildiğini, belgeyi alan tarafın verilen belgenin mal ve hizmeti sağlayan mükellefe ait olup olmadığını bilemediği durumların olabileceği ve bu durumlarda belgeyi alan mükellefin bu belgenin satın aldığı mal veya hizmeti sağlayana ait olup olmadığını bilip bilmemesi durumu kastın varlığını göstereceğini belirtilmiştir. Sonuçta sahte belgenin bilerek kullanıldığının tespiti halinde bu durum kaçakçılık suçunu oluşturacaktır. Aynı şekilde sahte belge düzenleme fiili de kaçakçılık suçlarındandır.

Vergi Usul Kanunu’nun 3’üncü maddesinde “Vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır. Vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti yemin hariç her türlü delille ispatlanabilir. Şu kadar ki, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesi ispatlama vasıtası olarak kullanılamaz.” hükmü mevcuttur. Dolayısıyla kaçakçılık suçunda sahte belgenin bir ispatlama vasıtası olduğu hususu açıktır.

Diğer taraftan Maliye Bakanlığı tarafından yayımlanan Vergi İncelemelerinde Uyulacak Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmeliğin[12] 16’ncı maddesinin 5’inci bendinde; “Suç delili olan defter ve vesikalar mükellefin rızasına bakmaksızın alıkonulur.” denilerek vergi inceleme elemanlarına açıkça el koyma yetkisi tanınmıştır.

4.DEĞERLENDİRME VE SONUÇ

Yukarıdaki bölümlerde bahsedildiği üzere Vergi Usul Kanunu’nun vergi incelemelerine ilişkin 141’inci maddesinin ikinci fıkrasında; “İlgililer tutanakları imzalamaktan çekindikleri takdirde tutanakta bahis konusu edilen olaylar ve hesap durumlarını ihtiva eden defter veya vesikalar, nezdinde inceleme yapılandan rızasına bakılmaksızın alınır ve inceleme neticesinde tarh edilen vergiler ve kesilen cezalar kesinleşinceye kadar geri verilmez. İlgililer her zaman bu tutanakları imzalayarak defter ve vesikaları geri alabilirler. Ancak bu defterlerin suç delili olmaması şarttır.” denilmiştir. Her ne kadar bu madde hükmünde el koyma yetkisinin vergi inceleme elemanlarına açık olarak verilmiş olmadığı düşünülse de Vergi İdaresi, vergi inceleme elemanlarının bu yetkiye sahip olduğunu Vergi İncelemelerinde Uyulacak Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmelikte[13] hüküm altına almıştır. Adı geçen Yönetmeliğin 16’ncı maddesinin 5’inci bendinde; “Suç delili olan defter ve vesikalar mükellefin rızasına bakmaksızın alıkonulur.” denilerek vergi inceleme elemanlarına açıkça el koyma yetkisi tanınmıştır.

Diğer taraftan vergi inceleme elemanlarının el koyma yetkisinin bulunduğunun kabulü durumunda da sorunlarla karşılaşılmaktadır. Şöyle ki her ne kadar Vergi Usul Kanunu’nda yer almasa da, Anayasa’nın 20’nci maddesinde “…Yetkili merciin kararı yirmi dört saat içinde görevli hâkimin onayına sunulur. Hâkim, kararını el koymadan itibaren kırk sekiz saat içinde açıklar; aksi halde, el koyma kendiliğinden kalkar.” hükmü mevcuttur. Benzer hüküm Ceza Muhakemesi Kanunu’nda da yer almaktadır. Fakat kaçakçılık suçuna ilişkin vergi inceleme elemanlarınca yapılan vergi incelemelerinde -delil niteliğinde olduğundan- sahte belgelere vergi inceleme elemanlarınca el konulsa da, el koymaya ilişkin karar görevli hâkimin onayına sunulmamaktadır.

Oysa ki, bir hukuk düzeninde mevcut olan anayasa, kanun, tüzük, yönetmelik gibi normlar, dağınık halde ve rastgele değil, alt alta, üst üste bulunur. Bu normların arasında altlık üstlük ilişkisi vardır. Buna “normlar hiyerarşisi” veya “hukuk düzeni piramidi” denir. Hans KELSEN’in görüşlerine dayanan bu teoriye göre, alt basamakta yer alan norm, geçerliliğini üst basamakta yer alan normdan alır ve dolayısıyla ona uygun olmak zorundadır[14]. Türk hukuk sisteminin de bu kurala göre düzenlendiği göz önünde bulundurulduğunda, herhangi bir kanunun, Anayasa’ya aykırı olamayacağı tabiidir.

Dolayısıyla Anayasa’da yer alan yukarıdaki ifade, Vergi Usul Kanunu’nda da hüküm altına alınmalıdır. Aksi takdirde Anayasa hükmü devreye girecek ve el koyma kararının görevli hâkime sunulmaması ve kararın hâkim tarafından açıklanmaması durumunda el koyma kendiliğinden kalkacaktır. Bu durumda vergi inceleme elemanları, el konulan belgeleri mükellefe iade ile yükümlü olacaktır. Belgelerin vergi inceleme elemanlarında kalması durumunda ise hukuka aykırılık söz konusu olacaktır.

Son olarak, el koyma işleminin hızlı bir şekilde sonuçlandırılması amacıyla Vergi İdaresi bünyesinde bir birim oluşturularak, idare ile mahkeme arasındaki iletişim kolaylaştırılmalıdır.


[2] DEMİRCİ Azmi, “Suç Fiilleri ile Bu Fiillerden Sağlanan Kazanç veya Mal Varlığı Unsurlarının Vergilendirilmesi; Vergilendirmenin CMK’nın “El Koyma” ve TCK’nın “Müsadere” Hükümleri Karşısındaki Durumu-I”, Yaklaşım Dergisi, Mayıs 2010, Sayı: 209.

[3] YILDIZ Hüseyin Serkan, “Ceza Muhakemesi Hukukunda Arama ve El Koyma”, Yüksek Lisans Tezi, Ankara Üniversitesi SBE, Ankara, 2010, s. 2.

[4] 17/12/2004 tarihli ve 25673 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

[5] 10/01/1961 tarihli ve 10703-10705 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

[6] ÖZBEK Veli Özer, “Ceza Muhakemesi Hukukunda Koruma Tedbiri Olarak Arama”, Seçkin Yayınevi, Ankara, 1999, s. 17.

[7] TAŞDELEN Aziz, “Vergisel Arama”, http://web.deu.edu.tr/hukuk/dergiler/DergiMiz5-2/PDF/tasdelen6.pdf , s. 160.

[8] TAŞDELEN Aziz, a.g.m., s. 177.

[9] 13/07/1995 tarihli ve 22342 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

[10] 01/08/1988 tarihli ve 19886 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

[11] 18/06/2002 tarihli ve 24789 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

[12] 31/12/2010 tarihli ve 27802 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

[13] 31/12/2010 tarihli ve 27802 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

Bu yazı 11-Kasım içinde yayınlandı ve , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , olarak etiketlendi. Kalıcı bağlantıyı yer imlerinize ekleyin.

Bir Cevap Yazın

Aşağıya bilgilerinizi girin veya oturum açmak için bir simgeye tıklayın:

WordPress.com Logosu

WordPress.com hesabınızı kullanarak yorum yapıyorsunuz. Çıkış  Yap /  Değiştir )

Google fotoğrafı

Google hesabınızı kullanarak yorum yapıyorsunuz. Çıkış  Yap /  Değiştir )

Twitter resmi

Twitter hesabınızı kullanarak yorum yapıyorsunuz. Çıkış  Yap /  Değiştir )

Facebook fotoğrafı

Facebook hesabınızı kullanarak yorum yapıyorsunuz. Çıkış  Yap /  Değiştir )

Connecting to %s