NEXUS YEMİNLİ MALİ MÜŞAVİRLİK A.Ş. FAALİYETE BAŞLADI

Nexus Yeminli Mali Müşavirlik A.Ş., T.C. Hazine ve Maliye Bakanlığı bünyesinde uzun yıllar Vergi Müfettişi unvanıyla görevde bulunan ve kamu görevinden ayrılarak Yeminli Mali Müşavirlik faaliyetine başlayan Sayın Sinan GEZEN ve Sayın Dr. Yusuf ARTAR tarafından 2021 yılının Haziran ayında kurulmuştur.

Şirket, alanında yetkin ve deneyimli kişilerden oluşan kadrosuyla 3568 sayılı Kanun kapsamında tam tasdik, denetim, vergi iadesi, vergi danışmanlığı, vergi davaları ve uzlaşmaları, yatırım teşvik ve indirimli kurumlar vergisi danışmanlığı, şirket değerleme, Due Diligence, mali mevzuat takibi ve mevzuattaki değişikliklerin mali açıklamalarla duyurulması, denetim ve mali raporlama, özel denetim ve tasdik vb. alanlarında hizmet vermektedir.

Şirketin İstanbul ve Hatay’da olmak üzere iki ofisi bulunmaktadır.

İletişim için: info@nexusymm.com.tr

07-Temmuz, 2021, Uncategorized içinde yayınlandı | , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , ile etiketlendi | Yorum bırakın

DİJİTAL EKONOMİ YÖNETİMİ (KİTAP BÖLÜMÜ)

KİTABIN KÜNYESİ

Editörler: Doç. Dr. H. Tezcan UYSAL, Dr. Cenk AKSOY, Dr. Öğr. Üyesi Fatma YILMAZ

Kitabın Adı: DİJİTAL YÖNETİM

Birinci Baskı: Aralık, 2020

ISBN: 978-625-406-773-0

e-ISBN: 978-625-406-774-7

Yayıncı: Nobel Akademik Yayıncılık

PDF:

Giriş

Teknolojik gelişmelerin hızla yaygınlaşması, dünyada birçok alanın dijitalleşmesine yol açmıştır. Dijitalleşen dünyada ekonominin dijitalleşmesi de kaçınılmaz olmuştur. Özellikle internetin yaygın şekilde kullanımı, ekonomideki faaliyetlerin elektronik alanlara geçmesine sebep olmuştur. Bu sebeple, günümüzde ekonominin geleneksel kuralları değişmeye başlamış ve bunun yerine ekonomide güncel bir yöntem olarak “dijital ekonomi” kuralları ortaya çıkmıştır. Dijital ekonomi, dijital çağda gerçekleştirilen farklı faaliyetleri bulunduran ve gelecekte rolünün daha da önemli hale geleceği bir ekonomik model olma özelliği taşımaktadır.

Ekonominin dijitalleşmesi, yeni ekonominin ne şekilde yürütüleceği sorusunu da akıllara getirmeye başlamıştır. Bu noktada, dijital ekonomiye yönelik yönetim anlayışının geleneksel ekonomideki yönetim anlayışlarından farklı olmayacağı tahmin edilmekle birlikte, bu uygulamaların dijitalleşen dünyaya uyarlanarak -özellikle kayıt dışı ekonomiye yönelik olarak- gerçekleştirilmesinin dijital ekonomi yönetiminin sağlıklı bir şekilde işlemesini sağlayacağı düşünülmektedir.

1. Dijital Ekonomi Kavramı

2000’li yıllardan itibaren teknolojide yaşanan hızlı gelişmeler ile yaşamın çoğu alanında internet kullanımının yaygınlaşması, dijital alandaki ticari işlemlerin artmasına neden olmuştur. Bilgi ve iletişim teknolojilerinden yaygın olarak yararlanılması, ekonomi alanına ilişkin literatürde “internet çağı” veya “dijital ekonomi” gibi kavramlar ile tanımlanmaya başlamıştır.

Dijital ekonomi teriminin genellikle elektronik ticaret (e-ticaret) terimi ile aynı anlamda kullanıldığı görülmekle birlikte dijital ekonomi; içersinde e-ticaretin yanı sıra internet reklamcılığı, üç boyutlu yazıcı, dijital (sanal) ödeme sistemleri ve bulut bilişim gibi faaliyetlerin tamamını içeren bir üst kavram olma özelliği taşımaktadır. (Mastar Özcan, 2016).

1.1 Dijital Ekonominin Tanımı ve Dijital Ekonomi Faaliyetleri

Ekonomik Kalkınma ve İşbirliği Teşkilatı (Organisation for Economic Co-operation and Development, OECD)’nin, “Dijital Ekonomiden Kaynaklanan Vergilendirme Problemlerinin Belirlenmesi” isimli çalışmasında dijital ekonomide yer alan iş modelleri şunlardır (OECD, 2015):

  • Elektronik Ticaret,
  • İnternet Reklamcılığı (Web Tabanlı Reklamcılık),
  • Bulut Bilişim,
  • Elektronik Ödeme Hizmetleri,
  • Üç Boyutlu Yazıcılar,
  • Uygulama Mağazaları,
  • Yüksek Frekanslı İşlemler,
  • Katılıma Dayalı Ağ Platformları.

Dijital ekonominin doğru şekilde kavramlaştırılabilmesi için yukarıdaki faaliyetler hakkında bazı bilgilerin verilmesi gerekmektedir.

OECD (1999) e-ticaret kavramını, “paydaşlarının şahıs veya şirketlerin olduğu, yazılı doküman, ses, görüntü gibi nicel dataların işlenerek internet veya intranet gibi ağlar üzerinden karşı tarafa iletilmesine dayanan ticari işlemler” olarak tanımlamıştır. Avrupa Birliği (AB)’ne göre e-ticaret, “işletme ile ilgili faaliyetlerin dijital kanallar üzerinden yapılmasıdır” (Coşkun Karadağ, 2006).

İnternet reklamcılığı dijital araçların başında gelen internet kullanımının artması ile gelişmiş olup, öncelikle 1994’te“Hotwired” adlı sitede “banner” reklam şeklinde yer almıştır. İnternet reklamcılığı ile birlikte tüketiciler, bilgi almak için reklamları tıklayarak istedikleri takdirde söz konusu ürünü veya hizmeti satın alabilmektedirler (Mastar Özcan, 2016). İnternet reklamcılığının ana sınıflandırılması; arama motoru, elektronik posta, içerik ağı, sosyal ağ reklamları ile internet sitesi reklam bölümleri ve reklam siteleri şeklindedir (Arık, 2017). Şirketler, internet reklamcılığı sayesinde tüketicilerin davranışlarını gözlemleyebilmektedirler. Bu uygulama, tüketicilerin “çerez” olarak nitelendirilen ve tarama faaliyetlerinin kaydedilmesi ile oluşturulan verilere dayanmaktadır (Budak, 2018). Nitekim tüketici faaliyetlerinin internet üzerindeki dijital işaretleri; bunların ilgileri, tercihleri ve alışveriş faaliyetlerine ilişkin önemli bir bilgi kaynağıdır (Eurostat, 2016).

Bulut bilişim (cloud computing), bilgisayar gibi internet bağlantısı olan cihazların kullanılarak, içerikleri kullanıcılar tarafından paylaşılabilen bilişim hizmetleri olarak tanımlanmaktadır. Bulut bilişim, farklı kullanıcılarla paylaşılan belge, resim, ses veya videolar için dijital bir depolama alanı olma özelliği taşımakta ve bu iş modelinde hizmetlere ilişkin herhangi bir alt yapıya ihtiyaç duyulmaksızın hizmet alımının gerçekleştirilmesi hedeflenmiştir (Netinternet, 2017). Sunum, sağlayıcının alt yapısı üzerinden ve eş zamanlı bir şekilde gerçekleştirildiği için, hizmetten faydalananlar internette yer alan farklı birtakım dijital aygıtlar aracılığı ile bu içeriklere ulaşabilmektedirler (Van Welsum, 2016). Üç temel hizmet sunumunun gerçekleştirildiği bulut bilişimde söz konusu hizmetler şu şekildedir:

  • Yazılım Hizmeti,
  • Platform Hizmeti,
  • Altyapı Hizmeti.

Temelde, yazılım hizmetinde hedef nihai kullanıcılar olmaktayken, platform hizmetinde uygulama geliştiriciler, altyapı hizmetinde ise sistem ve ağ uzmanları hedeflenmektedir (Tayaksi vd., 2016).

Elektronik ödeme hizmetleri, alışverişlerin dijital ortamda, kayıtlı ve eş zamanlı bir şekilde gerçekleştirilmesidir. Elektronik kredi kartları, otomatik vezne makineleri, EFT terminalleri, dijital paralar, smart kartlar, dijital cüzdanlar ve buna benzer çevrimiçi ödeme araçları ile siber veya dijital cüzdanlar ile mobil ödeme araçları, elektronik ödeme hizmetleri arasındadır. Diğer yandan elektronik ödeme hizmetleri, bulut bilişim veya e-ticaret faaliyetleri içerisinde de tanımlanabilmektedir. Dijital para, elektronik bir aygıtta bulunan şahsa ait bir finansal değer veya şahsi bir fondur (Canpolat, 2001). Günümüzde dijital para, bitcoin ile aynı anlamda kullanılmakla birlikte Mondex, CheckFree ve PayPal gibi birçok kuruluş tarafından sunulan farklı dijital para uygulamaları bulunmaktadır (Zengin ve Güngördü, 2013).

Sanal bir nesnenin belli malzemeler kullanılarak ve ışık, ısı veya kimyasal birtakım işlemlerden geçirilerek oluşturulan tabakaların birleştirilmesi ile fiziki objelerin yaratılması süreci, üç boyutlu baskı teknolojisi ile kavramlaştırılmıştır (Karagöl, 2015). “Üç boyutlu yazıcı” (3D printer) ise, bu işlemi gerçekleştiren cihazlara verilen isimdir. Üç boyutlu baskı teknolojisi, üretici işletmelere farklı ülkelerde herhangi bir işyeri açmadan ve aracıya gerek kalmaksızın mallarını veya hizmetlerini direkt olarak son kullanıcılara ulaştırılmasını sağlayan bir dijital satış metodu şeklinde kavramlaştırılabilir (Mastar Özcan, 2016). 3D baskı; üretimden satışa kadar çeşitli aşamalarda sağladığı avantajlar ile giderleri azaltmaktadır (Manyika vd., 2013). Buna ek olarak bu teknolojinin kullanılması tedarik zincirinin idaresini anlaşılır ve etkili kılmaktadır (Karagöl, 2015).

Uygulama mağazaları, donanım kaynaklarını yöneten yazılımlar bütününün bir bölümü şeklinde sunulan bir dijital dağıtım ortamı çeşididir. Yeni nesil telefon ve tabletler ile birlikte internete erişimin yaygınlaşması, çevrimiçi hizmetlerin daha fazla kullanılmasını ve dolayısıyla uygulama mağazalarının gittikçe gelişmesini sağlamıştır. Uygulama mağazaları, temel olarak kullanıcılar tarafından erişilebilen, verileri anlık görüntüleyebilen, uygulamayı satın alarak otomatik şekilde yükleyebilen merkezi satış platformları şeklinde gelişim göstermiştir (OECD, 2015). Günümüzde çoğu çevrimiçi site, geleneksel olarak internet adresini girerek gerçekleştirilen yöntemden vazgeçerek bundan çok daha basit ve hızlı olan uygulamaları uygulama mağazaları yoluyla tüketicilere sunmaktadır. Birtakım uygulama mağazaları, sadece belirli bir cihazı bulunan kullanıcılara açık iken, bazı uygulama mağazalarına içerisinde belirli bir işletim sistemini barındıran cihazların tamamına sahip kullanıcılar ulaşılabilmektedir (OECD, 2015). Google Play Store ve Apple App Store dünyada en bilinen uygulama mağazalarıdır. WhatsApp, Facebook veya Twitter’ın mobil uygulamaları da dünya genelinde en çok kullanılan uygulamalardandır.

Yüksek frekanslı işlemler, bilgisayar vb. cihazlar üzerinden değişik program ve algoritmalar kullanılarak gerçekleştirilen piyasa işlemlerini tanımlamaktadır. Bu sistemde gerçekleştirilecek işlemlerine bilgisayarlar gibi akıllı cihazlar karar vermekte ve bu şekilde birçok işlem, çok kısa zamanda gerçekleşmektedir. Bu işlemlerin kâr oranı oldukça düşük olmasına rağmen kısa sürede binlercesi gerçekleştirildiği için, kâr tutarı önemli seviyelere yükselmektedir. Bu sistemde karar verici olan bilgisayarlar, güncel gelişmeler ve mali analizlerden ziyade hacimler ve eğilimler üzerinden karar vermektedir. Doğru eğilim yakalandığı anda alım veya satım kararı hızlı bir şekilde verilmektedir (Finansofisi, 2017).

Katılıma dayalı ağ platformları, nihai tüketicilerin müşterek olarak çaba harcamasına ve kuvvetlendirilmesine katkı sağlamalarını ve oluşturulan içeriğin dağıtımını sağlayan bir aracı olma özelliği taşımaktadır. En bilinen katılıma dayalı ağ platformları sosyal ağ platformları olmakla beraber bu sistem bilgisayar oyunları, moda tasarımı ve benzeri değişik alanlarda da göze çarpmaktadır.

Yukarıdaki kavramların tamamından yararlanılarak dijital ekonomi kavramı şu şekilde tanımlanabilir: Ticari faaliyetlerin yanı sıra maddi ve maddi olmayan işlemlerin kolay bir şekilde dünyanın her yerinden gerçekleştirilmesine imkân vererek günlük hayattaki işlemleri basitleştiren “dijital ekonomi” (Mastar Özcan, 2016), “teknolojiyi daha ucuz ve kuvvetli yapan, faaliyetlere ilişkin süreçlerde standart gelişimi sağlayan ve bununla birlikte ekonomideki sektörlerin tamamında yeniliği destekleyen bilgi ve iletişim teknolojilerince getirilen değişim ve gelişim süreçlerinin sonucudur” (OECD, 2015).

1.2 Dijital Ekonominin Özellikleri

Dijital ekonominin ana özellikleri aşağıdaki gibidir (OECD, 2015).

  • Mobilite,
  • Datalara ve Kullanıcı Katılımına Olan Güven,
  • Ağ Etkisi,
  • Çok Taraflı İş Modeli,
  • Monopol veya Oligopole Yönelik Eğilim,
  • Değişkenlik.

Dijital ekonomi açısından mobilite, üç başlık altında değerlendirilmektedir. Bunlar;

  • Gayri maddi varlıklara,
  • Kullanıcılara ve
  • İş fonksiyonlarına göre şeklinde sıralanmaktadır (OECD, 2015).

Dijital ekonominin önemli bir özelliği olan gayri maddi varlıkların geliştirilerek işletilmesi, işletmeler açısından bakıldığında değer yaratımının ve ekonomik büyümenin sağlanmasında temel faktördür (Li, 2014). Örneğin dijital işletmeler, yazılımlarına güvenmekte olup, hazırdaki yazılımlarını artırmak veya yeni yazılımlar geliştirmek için ar-ge ile ilgili ciddi harcamalarda bulunmaktadırlar (OECD, 2015). Bu gayri maddi varlıklara ilişkin haklar genelde rahatlıkla başka birine devredilebilmekte veya ilişkili şirketlere aktarılabilmektedir. Bu sebeple varlıkların kanuni sahipliği ile faaliyetleri ayrı tutulmaktadır (Budak, 2018). Teknolojideki gelişmeler, tüketicilerin ticari iş ve işlemlerini dolaylı olarak, yani temassız bir şekilde gerçekleştirmelerine olanak tanımaktadır (Olbert ve Spengel, 2016). Mukim olduğu ülkeden farklı bir ülkede bulunan bir kişi örnek olarak verildiğinde, bu sırada bu kişi herhangi bir aplikasyonu satın alabilmekte ve bundan daha başka bir ülkede yararlanabilmektedir. Diğer taraftan bu durum, ağ üzerindeki çoğu etkileşime ilişkin bağlantının kaynağının belirlenememesine neden olabilmekte, bu durum da kullanıcı kimliklerinin ve bulunduğu yerlerin tespitini zorlaştırmaktadır (OECD, 2015). Telekomünikasyondaki gelişim, veri yönetimi yazılımları ve şahsi bilgisayar işlemleri, kompleks faaliyetlerin örgütlenme ve koordine etme maliyetlerini önemli oranda düşürmüştür. Bunun sonucunda şirketler, global işlemlerini işlemlerin gerçekleştirildiği yerden veya kullanıcıların bulunduğu yerden bağımsız olarak belirli yerden tümleşik biçimde idare edebilmektedir (Unhelkar, 2008; OECD, 2015).

Şirketlerin; müşteriler, kullanıcılar, tedarikçiler ve işlemler konusunda bilgi toplaması dijital ekonomide oldukça yaygın olarak görülmektedir. Bilgiler, şahsi ve şahsi olmayan dataları kapsamakta ve farklı biçimlerde kazanılabilmektedir. Şahsi datalar direkt olarak müşterilerden alınabilmekte (örneğin bir internet sitesine kaydolurken), izlenebilmekte (örneğin, arama motorlarında başvurulan tercihlerin kaydı, bulunulan yere ilişkin datalar vb.) ya da başka bir data ile bütünleşik şeklinde analiz edilerek tespit edilebilmektedir. Diğer yandan şahsi ve şahsi olmayan datalar arasındaki alan her daim açık değildir (OECD, 2015). Dijital ekonomide, kullanıcıya ilişkin şahsi ve şahsi olmayan datalar, şirketlerin farklı amaçlarını gerçekleştirmeleri açısından çok önemlidir. Örneğin, dijital ekonomiye ilişkin bazı iş modellerinde şirketler, kısa zaman aralığında birçok kez olmak üzere yatırımcılarına, müşteriler ile gerçekleştirdikleri değer yaratan iş birliklerine ilişkin raporlar sunmaktadırlar (Endo, 2017).

Ağ etkisi, bir ürünü ya da hizmeti kullananların sayısının veya kullanım kombinasyonlarının yükselmesiyle o ürünün ya da hizmetin kullanıcıya sağladığı yararın artması olarak ifade edilebilir (Çelebi, 2016). Örneğin bir tek telefonun kendiliğinden herhangi bir işlevi bulunmamaktayken, bir tüketicinin telefon satın alma yönelimine, geçmişte bu telefonu alanların kararları etki etmektedir. Söz konusu teknoloji, yalnızca iki kişinin de aynı telefona sahip olması ile telefonun, telefona sahip olanların işlemlerini gerçekleştirmeleri halinde yararlı olacaktır (Coyle, 2017). Buna göre, dijital ekonomi faaliyetini gerçekleştiren işletmelerin müşterilerinin aldığı kararlar, ilgili müşterilerin ve kullanıcıların kararlarına ilişkin bilgisi olan potansiyel diğer müşterilerin kararları üzerinde direkt olarak etkilidir (Deniz, 2016).

“Çok” veya “birden fazla” taraflı iş modeli, farklı bazı menfaat topluluklarının aynı ortamda işlem gerçekleştirmelerini, bu işlemlerin, yaratılan dışsallık ile başka bir menfaat topluluğuna pozitif/negatif açıdan etki etmesini tanımlamaktadır (Campbell-Kelly vd., 2015; Deniz, 2016). Bu nedenle, adı geçen iş modelinde birden fazla paydaş bulunmaktadır ve bu model, paydaşların kendi aralarındaki etkileşim aracılığıyla değer oluşturulan yapıya sahiptir (Li, 2017). Dijital bir ortam olan internet üzerinde reklam veren bir şirketin bu giderinin, ilgili internet sitesini kullananların tıklama sayısına göre tespit edilmesi, buna örnektir (Deniz, 2016).

Dijital ekonomideki faaliyetleri belirli bir alanda bulunan işletmeler, diğer işletmelere kıyasen uzun vadede daha çok büyüyebilmekte ve sektörde başat noktaya gelebilmektedirler (Deniz, 2016).  Dijital ekonomide piyasaya giriş eşiğinin düşük olması, gün geçtikçe büyüyen bilgi teknolojileri, bugüne uyum sağlayabilmek üzere gerekli yenilenme çabaları gibi farklı bazı faktörler, yeni ekonomi faaliyetlerini gerçekleştiren işletmelerin pazardaki paylarını kaybetmelerine neden olabilmekte veya çok daha hızlı büyümelerini sağlayabilmektedir (Deniz, 2016).

2. Dijital Ekonomi Yönetimi

Dijitalleşmenin ekonomide yarattığı değişim ve gelişimler sayesinde bir taraftan büyüme hızlanmakta ve gelirler artırılmakta iken, diğer taraftan kayıtlı ekonomiye geçiş sağlanmakta, böylece kayıt dışılık azalmaktadır. Bir diğer ifadeyle, ekonominin dijitalleşmesinin ekonomi yönetiminde yarattığı en önemli etki kayıt dışı ekonomi konusunda ortaya çıkmaktadır. Zira ekonominin dijitalleşmesindeki gelişmeler ile beraber oluşan ve cevabı aranan en ciddi sorunlardan biri vergilendirme alanında ortaya çıkmaktadır. Özellikle belge düzeni ve denetim mekanizmasının istenilen şekilde gerçekleştirilemediği gelişmekte olan ülkelerde önemli bir yeri bulunan kayıt dışı faaliyetler sebebiyle devletler vergi alamamaktadır. Bir ülkedeki ekonomik faaliyetlerin hacminin kayıtlı ve kayıt dışı ekonomik faaliyetlerin toplamından oluştuğu hususu göz önüne alındığında, dijital ekonomi yönetiminin kayıt dışı ekonominin kayıt içine alınmasına yönelik atacağı adımlar, ülke gelirlerini ciddi seviyede artıracak, bu da hem ekonomik hem de sosyal refahın önemli ölçüde yükselmesini sağlayacaktır. Dolayısıyla, dijital ekonomi faaliyetlerine ilişkin dijital ekonomi yönetiminin başat rolü, kayıt dışı ekonomiye yoğunlaşarak gerekli vergilendirmeyi yapması, böylece sosyal ve ekonomik refahı sağlamasıdır. Çalışmanın ilerleyen bölümlerinde konuya ilişkin sorunlar ve bu sorunlara yönelik dijital ekonomi yönetimince atılması gereken adımlar açıklanmıştır.

2.1 Dijital Ekonomi Faaliyetlerinin Kayıt Dışı Olması ve Vergilendirilememesi Sorunu

Geçmişteki ve günümüzdeki bazı vergi kanunları, globalleşmeden kaynaklı oluşan dijital ekonomik iş modellerinin vergilendirilmesinde zayıf kalmaktadır. Dijital ekonominin yarı-soyut bir niteliğinin olması ile devamlı bir devinim içerisinde bulunmasının, konuya ilişkin sorunların oluşmasında önemli bir yeri bulunmaktadır. Öncelikle dijital ekonominin elastikiyet özelliği, yeni şartlara adapte olma hızı ve buna benzer özellikler, dijital ekonominin vergilendirilmesine ilişkin kurallardaki politika değişikliklerinde acil olarak pozisyon alınmasına ve vergiden kaçınma yollarının aranmasına sebep olmaktadır (Ault vd., 2014). Dijitalleşme sayesinde rahatlıkla erişilebilen açık pazarlar, gayri maddi varlıklar ve internetin varlığı, şirketlerin lokal seviyede fiziki ya da hukuki bir değere gereksinim duyulmaksızın piyasadaki hisselerini yükseltmelerini ve gerçekleşen kâra ilişkin vergi ödenmemesini olası hale getirmektedir (Hadzhieva, 2016). Bilgi ve iletişim teknolojilerindeki gelişmeler, dijital ekonomi faaliyetlerinin gelişmesini sağlamış ve ticari hayatta şirketlerin fiziksel varlığının bulunması şartını da önemli oranda azaltmıştır. Öte yandan vergilendirmede fiziki bir varlığın bulunması koşulu, ülkeler açısından özellikle uluslararası vergilendirmede ciddi sorunlara sebep olmaktadır.

Dijital ekonomiye yönelik vergi zorlukları “doğrudan” ile “dolaylı” vergiler ana başlıkları altında iki açıdan ele alınmaktadır. Nexus (bağ, rabıta), veri ve gelirin niteliği (karakterizasyon) doğrudan vergiler açısından yaşanan sorunlardır. Dolaylı vergiler bağlamındaki zorluklar temel olarak katma değer vergisi yönünden görülmektedir ve aslen fiziki ve dijital varlıkların farklılığı sebebiyledir.

Teknolojik gelişmeler ile birlikte ticari hayatta fiziki varlıklara olan ihtiyacın asgari seviyelere düşmesi ve müşteriler açısından ağ etkilerinin yükselmesi, vergi konularında yetki alanlarının tespitinde var olan kuralların yeterliliğinin sorgulanmasına yol açmıştır (OECD, 2015). Çünkü dijital ekonomik iş modellerinde faaliyetler, fiziksel, sabit ve belirli bir işyeri bulunmaksızın etkin ve verimli bir şekilde gerçekleştirilebilmektedir. Yeni olan bu durum, “işyeri” veya “irtibat bürosu” tanımının yeniden ele alınması ve gelirin kime ait olduğunun tespitinin yapılması gerekliliklerini gündeme getirmiştir (Mallari-Acaban, 2015). Literatürde bu husus “nexus” adıyla isimlendirilmekte ve daimi/kalıcı işyeri (Permanent Establishment, PE)/irtibat bürosu problemi şeklinde ifade edilmektedir.

Bunun yanı sıra, bilgi ve iletişim teknolojilerinde yaşanan gelişmeler, dijital ekonomi faaliyetlerinde bulunan şirketlerin uluslararası verileri hiç olmadığı kadar hızlı bir şekilde elde ederek kullanmalarını beraberinde getirmiştir. Bu durum, bilginin üretilmesi ile oluşturulan değerin, dijital ürün ve hizmetlerle ilişkisi ve niteliğine ilişkin konuların da sorgulanmasına yol açmıştır (OECD, 2015).

Günümüzde, oldukça farklı birçok dijital varlığın piyasadaki yerini alması, bu varlıkların teslimlerinin ve tahsilatlarının birçok yeni dijital araçla gerçekleştirilmesi, bulut bilişim konusu başta olmak üzere bu işlemler sonucunda elde edilen kazancın niteliğinin tespitinde birtakım sorunlara yol açmaktadır. Bu, gelirin “niteliğinin” ya da bir diğer ifadeyle “karakterizasyonunun” tespiti sorunu şeklinde ifade edilmektedir.

Ürünlerin, hizmetlerin ve gayri maddi varlıkların sınır ötesi ticareti, özellikle bu tür varlıkların ithal edildiği durumlarda dolaylı vergiler (esas olarak KDV) açısından birtakım sorunları beraberinde getirmektedir. KDV bakımından zorluklar, temelde fiziksel ve dijital varlıkların farkından kaynaklanmaktadır. Fiziki varlıklar, ülkelerin gümrük bölgelerinden geçtiği için vergilendirme açısından genel olarak herhangi bir zorlukla karşılaşılmamaktadır. Buna karşın dijital varlıklara yönelik işlemlerin dijital platformlarda yapılması sebebiyle ülkelerin vergi idarelerinin bu işlemleri belirleyebilmesi olanaksız hale gelmekte ve vergilendirmeye yetkili ülkenin tespit edilmesinde birçok problemle karşı karşıya kalınmaktadır (Kara ve Öz, 2016). Bu sebeple, dijital ekonomi faaliyetlerinin ortaya çıkması ile birlikte bu problemlerin ciddi oranda yükseldiği görülmektedir. Çünkü teknolojide yaşanan gelişmeler, alışverişlerin internet üzerinden gerçekleştirilmesini ve işletmelerin herhangi bir biçimde tüketicinin ülkesinde ikamet etmesine gerek olmadan tüm dünyadaki müşterilere ürün/hizmet sağlama yeteneklerini ciddi düzeyde yükseltmiştir (OECD, 2015). Bu sebeple ülkelerin KDV gelirleri aşınmaktadır.

2.2 Dijital Ekonomi Faaliyetlerinin Kayıt Dışı Olması ve Vergilendirilememesi Sorununa Yönelik Dijital Ekonomi Yönetimi Tarafından Atılması Gereken Adımlar

Dijital ekonominin kayıt içine alınarak vergilendirilmesi konusuna yönelik olarak özellikle başta OECD olmak üzere bazı uluslararası kuruluşların çalışmaları, sorunların çözümünde belirleyici rol oynamaktadır. Dijital ekonominin vergilendirilmesine yönelik olarak OECD tarafından oluşturulan 1. Eylem Planı, “dijital ekonomi ile ilgili var olan uluslararası vergilendirme kurallarının uygulanması için halihazırdaki vergisel zorlukların tespit edilmesi ve bu zorlukların üstesinden gelmek için detaylı seçeneklerin geliştirilmesi” amacını taşımaktadır (OECD, 2013). Bu sebeple kurum içerisinde “Dijital Ekonomi Çalışma Grubu” (Task Force on the Digital Economy, TFDE) ismiyle yeni bir yapı meydana getirilmiş ve raporların TFDE eliyle hazırlanması hedeflenmiş olup, Matrah Aşındırma ve Kâr Aktarımı (Base Erosion and Profit Shifting, BEPS) 1. Eylem Planı’nda dijital ekonomide vergilendirme sorunlarının giderilmesine ilişkin öneriler, “doğrudan” ile “dolaylı” vergiler ana başlıkları altında açıklanmıştır.

2.2.1 Doğrudan Vergilere İlişkin Sorunlara Yönelik Dijital Ekonomi Yönetimi Tarafından Atılması Gereken Adımlar

Dijital ekonomide doğrudan vergilere ilişkin sorunların bazı durumlarda birbirleriyle iç içe geçtiği görülmektedir. Bu nedenle TFDE, sorunların tek tek ele alınmasından ziyade, daha geniş perspektifle, şirketlerin dijital ekonomideki kabiliyetleri esas alınarak çözüme kavuşturulması yolunu benimsemiştir. TFDE’nin var olan vergisel zorluklara çözüm önerileri;

  1. Daimi/kalıcı işyeri (PE) statüsünün/pozisyonunun uyarlanması,
  2. Önemli bir ekonomik varlık kavramına dayalı yeni bir bağlantı noktası (nexus) meydana getirilmesi,
  3. Dijital olarak gerçekleştirilen bazı işlemlerde stopaj vergisi uygulanması ve
  4. Kullanılan bant genişliği üzerine dengeleme vergisi getirilmesi

şeklinde oluşturulmuştur.

2.2.1.1 Daimi/Kalıcı İşyeri (PE) Statüsünün/Pozisyonunun Uyarlanması

Daimi/kalıcı işyeri pozisyonuna yönelik düzenlemeler esas olarak BEPS 7. Eylem Planı’nda bulunmaktadır. Bu planda, PE pozisyonundan suni bir biçimde kaçınılmasını engelleme amacıyla Model Vergi Anlaşması’nın 5’inci maddesinde yer alan “hazırlayıcı” ve “yardımcı” işlerin yeniden ele alınarak bunların kapsamının dijital ekonomi faaliyetlerini de kapsayacak şekilde artırılması planlanmıştır. Bu sayede PE tanımının, “somut” bir işyeri ile sınırlı olmaksızın, komisyoncuları ve veri toplama, depo, dağıtım ve benzeri hazırlayıcı ve yardımcı işleri de içerecek biçimde yeniden oluşturulması ve bu yönde “sanal/dijital” işyeri tanımının yapılması amaçlanmıştır.

2.2.1.2 Önemli Bir Ekonomik Varlık Kavramına Dayalı Yeni Bir Bağlantı Noktası (Nexus) Meydana Getirilmesi

Çözüm önerilerinden bir diğeri olan nexus kavramının meydana getirilmesinde için şu üç unsura ihtiyaç bulunmaktadır:

  • Gelir esaslı etkenler: İşlemlerin kapsamı, sınırın seviyesi ve idaresi,
  • Dijital etkenler: Tamamı yerel olmak üzere; bir alan adı, dijital ortam ve ödeme alternatifleri,
  • Kullanıcı/tüketici esaslı etkenler: Aylık aktif kullanıcılar/tüketiciler (Monthly Active Users, MAU), çevrimiçi tamamlanan sözleşmeler ile tüketicilerden alınan bilgiler.

Bu bakış açısına göre, bir ülkenin, farklı bir ülkede faaliyetini gerçekleştiren bir şirketin gelirini vergilendirme hakkının bulunabilmesi için, o sınır ötesi devletteki şirketin iş ve işlemlerinin belli bir seviyeye yükselmesi gerekmektedir. Bu sayede, şirketin farklı bir ülkede bulunan dijital bir değeri aracılığı ile gerçekleştirdiği faaliyetler sebebiyle oluşan kazancın vergilendirilmesinde o yerde işyerinin “somutluk” özelliğine sahip olup olmamasına bakılmayacak; önceden belirlenen düzeyi geçen dijital ögenin varlığı halinde işyerinin oluştuğu dikkate alınarak bu işlemler vergilendirilebilecektir (Erdem, 2017).

Bir ülkedeki kullanıcılardan sağlanan kazanç, o ülkede nexus kurmada olası etkenler arasındadır. Diğer taraftan kazancın bulunması, nexusun oluşması için yeterli değildir. Buna karşın diğer etkenlerle birleştiğinde nexusun oluşmasında bu kazanç ana bir etken olarak kullanılabilir. Gelir veya kazancın ana bir etken olarak kullanılması, mükelleflerin uyum maliyetlerini azaltabilir ve uluslararası işlemlerde önemli ölçüde kesin vergiler sağlayabilir. Nexusun kurulmasında gelir esaslı etkenler dikkate alındığında, geleneksel ekonomiden farklı olarak dijital ekonominin teknolojiden faydalanması sebebiyle kapsadığı işlemler artmaktadır. Yine, ülke pazarının hacmi, piyasadaki mobilite ve esneklik, işlemlerdeki eşik düzeyinin tespit edilmesini gerektirmektedir. KDV’ye yönelik çözüm önerilerinde yer alan zorunlu kayıt sistemi benzeri uygulamalar ile birlikte, düzeyi tespit olunan eşiğin idaresi sağlanabilecektir.

Dijital ekonomide, müşterilerle/kullanıcılarla hedefe yönelik ve devamlı bir etkileşimde bulunmak ve bu etkileşimi devam ettirmek; tamamı yerel/lokal olmak üzere bir alan adı, dijital ortam ve ödeme alternatifleri ve benzeri dijital etkenler sayesinde mümkündür. Misal, alan isimlerinin ardından “com” takısının getirilmesinden ziyade, bu takının tüketicilerin ilgi duydukları alanlar esas alınarak ve buna göre değiştirilerek uygulanması daha doğru olacaktır. Obua satın almayı düşünen bir müşterinin “.obua” takısını kullanması, buna örnek olabilir. Benzer şekilde, yerel kullanıcıları hedefleyen bir şirketin yerel ihtiyaçları yanıtlayabileceği ve lokal yasal düzenlemelere uygun şekilde meydana getireceği bir internet sitesi veya dijital ortam yaratması uygun bulunmaktadır. Para biriminde yerellik özelliği dikkate alınarak bunun kullanılacağı ödeme biçimlerinin sunulması da bu etkileşime olumlu yönde etki edecektir.

Kullanıcıları esas alan bir dizi etken, bir ülkenin ekonomik hayatına katılım seviyesine ayna tutmak için de kullanılmaktadır. Aylık aktif kullanıcı (MAU) terimi, bir işletmenin dijital ortamına otuz günlük zaman içinde giren kayıtlı kullanıcıları tanımlamaktadır. MAU’yu esas alan bir etken, belli bir yetki alanına sahip devletteki kullanıcı ya da tüketici profilini çoğu yönden hesaplama avantajına sahiptir. Şirketin herhangi bir devletin ekonomik yaşamında rol alma seviyesini belirten diğer etken, akitlerin stabil bir şekilde tamamlanmasıdır. Dijital ekonomide gerçekleştirilen sözleşmeler, dijital bir ortam üzerinden ve müdahale olmaksızın tamamlandırılabilmektedir. Bu sebeple, vergiye tabi bir ülkede devamlı bir şekilde ikamet eden kullanıcılarla bir dijital ortam üzerinden imzalanan sözleşmelerin sayısı, “önemli bir etken” kavramı içerisinde değerlendirilmektedir. Son olarak, kullanıcılardan dijital bir ortam üzerinden toplanan bilgiler; mal veya hizmete ilişkin incelemeler, aramaların geçmişi veya içeriğin boyutu benzeri dataları içermesi sebebiyle, şirketin belli bir yetki alanına sahip devletin ekonomik hayatında rol alma seviyesine ayna tutmada dikkate değer bir etkendir.

Gelirin niteliği veya karakterizasyon, önemli bir ekonomik varlık üzerine nexus kurulmasında dikkate alınması gereken hususlardan bir başkasıdır. Var olan kurallara dayalı bir yoldan gidilerek kurulan yeni nexusa yeterli bir gelir atfetmek, pek mümkün olmamaktadır. Bu sebeple, çalışmalarda var olan kurallara farklı seçenek olabilecek yol ve yöntemler üzerinde durulmuştur. Bunlardan biri, kesirli/kısmi paylaştırma yöntemidir. Bu yöntem, şirketin bütün kârının, daha önce ortaya konulan bir formüle dayalı veya duruma göre tespit edilen değişken atıf etkenleri üzerinden dijital varlığa paylaştırılarak tahsis edilmesi esasına dayanmaktadır. Yine bu yöntemde, üç adımın sırasıyla uygulanması esas alınmıştır. Bunlar; paylaştırılacak verginin matrahını tespit etmek, bu matrahı paylaştırmak için tahsis/atıf anahtarlarını tespit etmek ve bu anahtarları önem düzeyine göre sınıflandırmaktır. Diğer taraftan kısmi paylaştırma yöntemi, var olan uluslararası standartlara ciddi seviyede aykırı olduğu için bu yöntem tam anlamıyla benimsenmemiştir.

Varsayılan kazanç yöntemi (deemed profit) bir diğer yöntemdir. Bu yöntem, farklı alternatifler bağlamında tespit edilen bir oranın finansal hesaplarda kullanılması ile gerçekleştirilmektedir. Belirlenecek oran; faaliyete ilişkin piyasanın durumu, şirketin birleşme durumu, sunulan varlığın çeşidi ve benzeri birçok etkene bağlıdır. Bundan dolayı, varsayılan kazanç yöntemine göre gelirin tespitinde mükellefleri sektörlere göre ayırarak ilgili sektör için belirlenen bir oranı uygulamak ya da belirli bir sektördeki mükellefleri ciro veya çalışan sayısı gibi bazı hususlar dikkate alınarak belli gruplara ayırmak ve bunlara ilişkin bir oran tespit ederek uygulamak gibi farklı seçenekler geliştirilmiştir. Varsayılan kazanç yöntemi, kısmi paylaştırma yöntemine nazaran daha basit ve kolay uygulanabilir olma özelliği taşımaktadır. Bununla birlikte, birçok çalışma alanında faaliyette bulunan kompleks yapıların olduğu büyük çok uluslu şirket grupları açısından, aynı iktisadi varlığa en az iki piyasa kesimine yönelik kâr marjı belirlemek güçtür. Benzer şekilde, dijital ekonomi faaliyetlerinin çoğu kolunda, geleneksel faaliyet alanlarından farklı maliyet yapıları bulunmaktadır. Bu nedenle, oran uygun olarak belirlenemeyebilir; üstelik kârın oluşmaması hallerinde dahi vergisel bir yükümlülüğün oluşmasına neden olunabilir. Yukarıdaki sebeplerden ötürü, ilgili nexusun meydana getirilmesinde atfedilecek kazançta uygulanacak yol ve yöntemlerin doğru bir biçimde tespiti ve uygulanması oldukça önemlidir.

2.2.1.3 Dijital Olarak Gerçekleştirilen Bazı İşlemlerde Stopaj Vergisi Uygulanması

Dijital olarak gerçekleştirilen bazı iş ve işlemlerden mahsuben olmak üzere stopaj vergisi alınmasına yönelik yöntem, özellikle sınır ötesi satıcılardan çevrimiçi ve eşanlı şekilde ithal edilen varlıklara ilişkin bir ülkede ikamet edenler ile bunların lokal iş yerlerinin ödemelerini ele almaktadır. Bununla birlikte stopaj vergisi uygulamasının tek başına uygulanması, birtakım ticari sorumluluklara ve Avrupa Birliği mevzuatına ilişkin bazı sorunlara sebep olmaktadır. Bu nedenle, söz konusu sorunlara sebebiyet vermemek amacıyla, stopaj vergisinin kapsamının net bir şekilde tanımlanması gerekmektedir. Bunun yanı sıra yapılacak düzenlemeler, benzer işlemlerin benzer biçimde vergilendirilmesini sağlamalıdır. Diğer taraftan bilgi ve iletişim teknolojilerinin hızlı bir şekilde ilerlemesi, işlemlerin nitelikleri üzerinde farklı değerlendirmelere neden olabilecektir. Bu sebeple, vergisel sonucu olan iş ve işlemlerin kapsamı net olarak belirlenmelidir. Örneğin vergi, online olarak talepte bulunulan varlıklara (diğer ifadeyle dijital satışlara) ya da mukim olmayan kişilere temassız gerçekleştirilen bütün satışlara getirilebilir. Yukarıda yer alanlardan ikincisinin, elastikiyet üstünlüğü bulunmasının yanı sıra; bu durum benzer faaliyetlerde vergide tarafsızlığı tesis edecek ve gelirin niteliği konusundaki uyumsuzlukları asgari seviyeye indirecektir.

2.2.1.4 Kullanılan Bant Genişliği Üzerine Dengeleme Vergisi Getirilmesi

Özellikleri yukarıda açıklanan nexusun kurulmasındaki sorunların önüne geçmek için bir dengeleme vergisinin (equalisation levy, EL) uygulanması, konuya ilişkin sorunların çözümünde farklı bir seçenektir. Bu yaklaşım bazı ülkelerce, faaliyette bulunan tüm kişilere eşit işlemde bulunulması hedefiyle uygulanmaktadır. Temel olarak dengeleme vergisi, bir yetki alanına sahip devlette mukim bulunmayan şirketin önemli ekonomik varlığı için gerekli olan vergilerin tahsil edilmesi amacını taşımaktadır. Dengeleme vergisi, sınır ötesi uzaktan gerçekleştirilen satışları vergilendirme amacını taşımakta ise, ülke içinde yer alan müşterilerle uzaktan gerçekleştirilen bütün işlemlerden vergi alınması mümkündür. Öte yandan hedef, dijital ortam üzerinden taraflar arasında varlıkların satışı ya da bunların değiştirilerek uygulanmasına yönelik gerçekleştirilen akitlerin kendiliğinden tamamlanmasına yönelik işlemleri vergilendirmek olabilir. Buna karşın bu durum, vergiden kaçınmayı hedefleyen mükellefleri dijital olmayan araçların kullanımına kanalize edebilecektir. Bütün bunların yanı sıra amaç, müşterilerin direkt olarak katkı sundukları değerlendirilen değeri vergilendirmek olabilir. Bu durumda ülke içindeki müşterilerden elde edilen datalara vergi getirilebilir. Burada farklı alternatifler bulunmaktadır. Misal, yetki alanı bölgesindeki aylık aktif kullanıcıların sayısı esas alınarak bir vergi getirilebilir. Buna karşın bu sayıyı doğru şekilde tespit etmek güç olabilir. Ayrıca sınır ötesi bir şirketin MAU sayısı, sınır ötesi şirketçe o ülkede üretilen kazançla direkt olarak bağlantılı bulunmayabilir. Aynı zamanda, aktif kullanıcılarca hesaplanan tutara yönelik doğru oranın tespitinde zorluklar yaşanacaktır; zira kullanıcıların, mukim bulunmayan şirkete ait yaklaşık ölçüsünde ciddi şekilde farklılık olabilir. Bir başka alternatif, getirilecek verginin o ülkede bulunan kullanıcılarca bir araya getirilen dataların boyutu ile ölçmek olabilir. Ama MAU’ya benzer biçimde, dataların değeri de içeriğine ve toplanma amacına göre önemli oranda değişebilir ve ülke içi kazanç ile ülke içi müşterilerce toplanan datalar arasında güvenilir direkt bir bağlantıyı tespit etmek güç olabilir.

Yerli ve yabancı şirketlere eşit işlemde bulunulmasını sağlayacak olası bir çözüm olarak verginin yapısına bağlı olmak üzere, getirilecek verginin hem yerli hem de yabancı şirketlere uygulanması olabilir. Tabiidir ki, konu hakkında kurumlar vergisine yönelik yasal mevzuatın da göz önünde bulundurulması şarttır. Çünkü dengeleme vergisi, aynı kazançtan kurumlar vergisi alınmasına, bundan dolayı çifte vergilendirilme sorununun oluşmasına sebebiyet verebilecektir.

2.2.2 Dolaylı Vergilere İlişkin Sorunlara Yönelik Dijital Ekonomi Yönetimi Tarafından Atılması Gereken Adımlar

Dijital ekonomi faaliyetlerinde ürünlerin, hizmetlerin ve gayri maddi varlıkların sınır ötesi ticareti, bazı varlıkların ithal edildiği hallerde, dolaylı vergiler açısından sorunlara sebep olmaktadır. Vergi türleri itibariyle bakıldığında, özellikle KDV yönünden önemli zorluklar bulunmakta olup, OECD’nin çalışmalarında bu zorlukların önüne geçilmesi için yapılması gerekenler bu bağlamda ele alınmıştır.

2.2.2.1 Sınır Ötesi Hizmetler veya Gayri Maddi Varlıklara İlişkin KDV Tahsilatının Etkinliğinin Artırılması

KDV açısından bakıldığında, devletlerce uluslararası hizmetlere ya da gayri maddi varlıklara yönelik uygulamada iki farklı alternatif yer almaktadır. Bunlardan ilki, vergilendirme yetkisini satıcının ülkesine vermekteyken; ikinci yaklaşımda bu yetki, müşterinin bulunduğu ülkeye verilmektedir. Mesela, konu hakkında ilk yaklaşımın uygulanması durumunda satışta, satıcının mukim olduğu ülkede yer alan KDV uygulanacaktır. Bu vergi oranının satıcının bulunduğu ülkede, müşterinin bulunduğu ülkeden daha küçük olması veya verginin hiç bulunmaması halinde, daha az tutarda vergi tahsil edilecek ya da herhangi bir tahsilat yapılmayacaktır. Bunun yanı sıra, son kullanımın gerçekleştiği müşterinin ülkesinin, KDV’ye ilişkin gelirden herhangi bir payı bulunmayacaktır (OECD, 2015).

Vergilendirme yetkisini müşterinin bulunduğu ülkeye tahsis eden yaklaşım, son kullanımın gerçekleştiği ülkede vergilendirmeye sebep olacaktır. Fakat bu bakış açısında, söz konusu devletlerin sınır ötesinden sağlanan varlıklar dolayısıyla alma hakkının doğduğu verginin etkin biçimde toplanmasında güçlüklerle karşılaştıkları görülmektedir. Bunu engellemek için alternatif yollar aranmaktadır. Bir fikirde, müşteri tarafından alınan varlığa ilişkin KDV’nin yine müşteri tarafından “rızaen üstlenmesinin” sağlanması gerektiği savunulmuştur. Fakat bu yaklaşımda, nihai tüketici olan müşteri tarafından KDV’nin hiçbir şekilde ödenmemesi ihtimali bulunmaktadır. Bu sebeple Elektronik Ticaret Kuralları’nda (OECD, 2003), mukim bulunmayan satıcı tarafından, müşterinin yerleşik olduğu yetki bölgesindeki oran üzerinden verginin alınarak diğer devlete verilmesini sağlayan bir yapı tavsiye edilmektedir. Bu senaryonun uygulanabilirliği daha yüksektir. Ek olarak, bu senaryonun uygulanabilmesinde satıcı kilit rol oynamaktadır. Bir diğer ifadeyle, vergiyi toplamak için geçerli ve uygun bir yapı oluşturulmadan, verginin müşterinin ülkesine satıcı tarafından tahsisi zordur (OECD, 2015). Yine, uzaktan gerçekleştirilen dijital satışların son tüketimin gerçekleştiği ülkede vergilendirilmesi; satıcının, müşterinin bulunduğu ülkede kayıtlı olma sonucunu beraberinde getirmektedir. Uzaktan satışın gerçekleştirildiği tüm ülkelere KDV’nin hesaplanarak kaydettirilmesi zorunluluğu, özellikle KOBİ’ler için oldukça ağır bir şarttır (Budak, 2018). Ayrıca, bu çeşit bir tahsilat yapısı vergi idarelerine getireceği aşırı yükten dolayı bu idareleri de zorlayabilecektir. Çünkü müşteriler, mukim oldukları ülkede yurt dışından satın alınan dijital varlıklara ilişkin KDV ödememektedir. Bu sebeple, dijital ekonominin kuvvetli bir biçimde büyümesi, özellikle de dijital varlıklarda B2C ticaretinde yaşanan artış, bu senaryoyu gün geçtikçe devam ettirilemez duruma getirebilecektir (OECD, 2015). Bu nedenle bu yaklaşımın uygulanması oldukça güçtür.

Düşük değerli ürünlerin yurt dışından satın alınmasındaki muafiyette olduğu gibi, bu durum da, devletlerin KDV gelirlerinin düşmesi ile ülkede iş yapan KOBİ’lere yönelik haksız rekabet ihtimalinin yükselmesine yol açacaktır. Böylece, yerel şirketler KDV ödememek için yapılandırmadan faydalanmaya çalışacak; bu durum bununla birlikte yurt içindeki istihdama ve doğrudan vergi gelirlerine negatif yönde etkide bulunacaktır (OECD, 2015).

2.2.2.2 Düşük Değerli Ürünlerin İthaline İlişkin KDV Tahsilatının Etkinliğinin Artırılması

Birçok kuruluşta olduğu gibi OECD tarafından da, değeri düşük olan ürünlerin ithalindeki KDV tahsilatının verimli biçimde hayata geçirilmesi amacıyla önemli birtakım çalışmalarda bulunulmuş olup, konuya ilişkin hazırlanan “Düşük Değerli İthalat Raporu” (Low Value Imports Report, LVIR) adlı çalışma bağlamında devletler, değeri düşük olan ürünlerin ithalinde belirlenen muaf olma sınırlarını talep etmeleri hallerinde düşürebilecek veya yükseltebileceklerdir. Bu rapor, öneri veya yönlendirme amacından ziyade, düşük değerli ürünlerin ithalindeki KDV tahsilatının etkinliğinin ve verimliliğin oluşturulmasında uygulanabilecek yaklaşımlar hakkında bilgi verme amacı taşımaktadır (OECD, 2015).

LVIR, düşük değerli ürünlerin yurt dışından satın alınmasına yönelik gümrük vergisinden ziyade, yalnızca KDV’nin tahsil edilmesini hedeflemektedir. Uygulamaya bakıldığında, KDV’nin de gümrük vergisinin de genel olarak gümrük idarelerince tahsil edildiği görülmektedir. Bunun yanı sıra birçok ülke, KDV muafiyet sınırından genel olarak daha fazla olan gümrük vergileri açısından “de minimis” sınırına/eşiğine başvurmaktadır. “Rekabet kuralları dışında kalabilir” veya “ihmal edilebilir” manalarına sahip olan “de minimis” sınırı kullanılarak gerçekleştirilen faaliyetler, bu sayede haksız rekabet kapsamında yer almamaktadır. Bu bağlamda raporda gümrük yönetimlerine, söz konusu gümrük vergisinden muaf ithalatlarda KDV tahsilatına karışma gereksinimini kısıtlayacak ya da sonlandıracak ithal KDV tahsilat yöntemleri üzerinde çalışılmaktadır. Bu çalışmaların, düşük değerli ürünlerin ithalinde ortaya çıkan KDV’nin tahsil edilmesine ilişkin maliyetleri önemli oranda düşürmesi muhtemeldir. Öte yandan, gümrük sınırını aşan ürünlerin ithalatına ilişkin KDV’nin, gümrük vergileriyle beraber tahsili mümkündür (OECD, 2015).

Yukarıda açıklanan çalışmaların yanında, OECD tarafından hazırlanan“International VAT/GST Guidelines” ve benzeri uluslararası raporlar, dijital ekonomi faaliyetlerini de göz önünde bulundurması nedeniyle, dolaylı vergilere ilişkin zorlukların önüne geçmek üzere çözüm yollarının oluşturulmasında artan bir öneme sahiptir.

Sonuç

Bilgi ve iletişim teknolojilerinin hızla gelişmesi, yaşamın çoğu alanına benzer şekilde ekonomik ve ticari iş ve işlemlerin dijitalleşmesini ve bu faaliyetlere yönelik çoğu işlerin dijital ortamlar üzerinden gerçekleştirilmesini beraberinde getirmiştir. Bu sebeple, günümüzde ekonominin bilinen kuralları, bugünün gereksinimlerini karşılayamaz hale gelmiştir. Bunun yerine, içerisinde e-ticaret, internet reklamcılığı, üç boyutlu yazıcı, dijital ödeme yöntemleri gibi iş modellerini de barındıran ve “dijital ekonomi” terimi ile adlandırılan yeni bir kavram ortaya çıkmıştır. Son tahlilde, buna yönelik faaliyetlerin payının gün geçtikçe arttığı, dijital ortamlar üzerinden gerçekleştirilen birçok yeni iş modelleri ile birlikte ekonomide kullanılan araçların da dijitalleştiği bugünden bakıldığında, kısa bir zaman içerisinde dijital ekonomi, genel ekonomi kurallarını yönlendiren ve geliştiren bir yapının oluşmasında önemli bir rol oynayacaktır.

Ekonominin dijitalleşmesiyle birlikte hem büyümede ve gelirlerde artış yaşanmakta, hem de kayıtlı ekonomiye daha rahat bir geçiş sağlanmakta, böylece kayıt dışılık azalmaktadır. Bir diğer ifadeyle, ekonominin dijitalleşmesinin ekonomi yönetiminde yarattığı en önemli etki kayıt dışı ekonomi konusunda ortaya çıkmaktadır. Kayıt dışı ekonomi faaliyetlerinin vergilendirilemediği hususu göz önünde bulundurulduğunda, özellikle belge düzeni ve denetim mekanizmasının istenilen şekilde gerçekleştirilemediği gelişmekte olan ülkelerde bu durum oldukça önemli bir sorundur. Bu nedenle dijital ekonomi yönetiminin kayıt dışı ekonomiyi kayıt içine almaya yönelik atacağı adımlar, ülke gelirlerini önemli oranda artıracak, bu da hem ekonomik hem de sosyal refahın ciddi düzeyde yükselmesini sağlayacaktır. Dolayısıyla, dijital ekonomi faaliyetlerine ilişkin dijital ekonomi yönetiminin başat rolü, kayıt dışı ekonomiye yoğunlaşarak gerekli vergilendirmeyi yapması, böylece sosyal ve ekonomik refahı sağlamasıdır.

Bakıldığında, günümüzde vergilendirmeye ilişkin var olan kuralların dijital ekonomi faaliyetlerine ilişkin gereksinimlere yanıt veremediği ve bunun dijital ekonomi yönetimini zorladığı görülmektedir. Bu nedenle, yeni ekonomik yapıda önemli bir yer teşkil eden yeni ekonominin vergilendirilmesine yönelik zorlukların belirlenmesi ve bu zorlukların önüne geçerek dijital ekonomi yönetiminin sağlıklı işlemesi için konuya ilişkin çözüm önerilerinin getirilmesi gerekmektedir. Bu çalışmada, kayıt dışılık ve dolayısıyla vergilendirilememe sorunları, doğrudan ve dolaylı vergiler ana başlıkları altında ele alınmıştır. Nexus (bağ, rabıta), veri ve gelirin niteliği (karakterizasyon) doğrudan vergiler açısından yaşanan zorlukları oluşturmaktadır. Dolaylı vergiler bakımından zorluklarla, temel olarak KDV’de karşılaşılmaktadır ve zorlukların asıl sebebi, fiziki ve dijital varlıkların farklılığıdır. Doğrudan vergilere ilişkin sorunların ortadan kaldırılarak dijital ekonomi yönetiminin daha doğru karar alabilmesi için getirilen çözüm önerileri; daimi/kalıcı işyeri (PE) pozisyonunun uyarlanması, önemli bir ekonomik varlık kavramına dayalı yeni bir bağlantı noktası (nexus) oluşturulması, dijital olarak gerçekleştirilen bazı işlemlerde stopaj vergisi uygulanması ve kullanılan bant genişliği üzerine dengeleme vergisi getirilmesi şeklindedir. Dolaylı vergilere ilişkin sorunlara çözüm önerileri ise; uluslararası varlıklara yönelik KDV tahsilatının verimliliğinin yükseltilmesi ve değeri düşük olan ürünlerin ithaline ilişkin KDV tahsilatının etkinliğinin ve verimliliğinin artırılmasına yöneliktir.

Sonuç olarak bu çalışmada, öncelikle dijital ekonomi kavramı ayrıntılı bir şekilde açıklanmıştır. Akabinde, dijital ekonomi faaliyetlerinin önemli bir bölümünün kayıt dışı olması ve dolayısıyla vergilendirilememesi sebebiyle konuya ilişkin sorunlar ortaya konulmuş ve dijital ekonomi yönetimine ışık tutması amacıyla bu zorlukların önüne geçilmesi amacıyla getirilen çözüm önerileri detaylı bir biçimde ele alınmış olup, çalışmanın dijital ekonomiye yönelik gerçekleştirilecek çalışmalara yarar sağlaması temenni edilmektedir.

KAYNAKÇA

Arık, H. İ. (2017). İnternet reklamcılığı nedir? Türleri nelerdir? 22 Temmuz 2020 tarihinde, http://www.bilgiustam.com/internet-reklamciligi-nedir/ adresinden erişildi.

Ault, H. J., Schon, W., & Shay, S. E. (2014). Base erosion and profit shifting: A roadmap for reform. Bulletin for International Taxation, 68, 275-279.

Budak, T. (2018). Dijital ekonominin vergilendirilmesi. İstanbul: On İki Levha Yayıncılık.

Campbell-Kelly, M., Garcia-Swartz, D., Lam, R. ve Yang, Y. (2015). Economic and business perspectives on smartphones as multi-sided platforms. Telecommunications Policy, 39/8, 717-734.

Canpolat, Ö. (2001). E-ticaret ve Türkiye’deki gelişmeler. T.C. Sanayi ve Ticaret Bakanlığı Hukuk Müşavirliği. 25 Temmuz 2020 tarihinde, http://my.beykoz.edu.tr/serkang/files/2010/12/e-ticaret-ve-Turkiye1.pdf adresinden erişildi.

Coşkun Karadağ, N. (2006). Elektronik ticaretin vergilendirilmesi konusunda Avrupa Birliği’nde yapılan düzenlemeler ve Türkiye’nin uyumu. Ankara: Nobel Yayınevi.

Coyle, D. (2017). Precarious and productive work in the digital economy, National Institute Economic Review, 240/1, 5-14.

Çelebi, A. (2016). Ağ etkisi ve teknoloji şirketlerinin yaşam döngüsü üzerindeki etkisi, 2. Üretim Ekonomisi Kongresi, 26 Temmuz 2020 tarihinde, https://www.iku.edu.tr/upp/8562/files/Atahan%20%C3%87elebi.pdf adresinden erişildi.

Deniz, C. (2016). Dijital ekonomide transfer fiyatlandırması. Yaklaşım Dergisi, 280.

Endo, T. (2017). Taxation in a global digital economy. Vienna: Linde Verlag GmbH Publishing.

Erdem, T. (2017). Yeni dünya düzeni, elektronik ticaret ve vergi. Mali Çözüm Dergisi, Eylül-Ekim 2017, 13-41.

Eurostat. (2016). Internet advertising of businesses – statistics on usage of ads. 25 Temmuz 2020 tarihinde, http://ec.europa.eu/eurostat/statistics-explained/pdfscache/54450.pdf adresinden erişildi.

Finansofisi. (2017). Yeni finans, yüksek frekanslı finans işlemleri. 22 Temmuz 2020 tarihinde, http://www.finansofisi.com/yeni-finans-yuksek-frekansli-alim-satim-islemleri-hft/ adresinden erişildi.

Hadzhieva, E. (2016). Tax challenges in the digital economy, European Parliament Policy Department A: Economic and Scientific Policy, 26 Temmuz 2020 tarihinde, http://www.europarl.europa.eu/RegData/etudes/STUD/2016/579002/IPOL_STU(2016)579002_EN.pdf adresinden erişildi.

Kara, M. C., & Öz, E. (2016). Dijital vergilendirmeye küresel bir bakış. Vergi Dünyası Dergisi, 424, 30-37.

Karagöl, B. (2015). 3D printing: What does it offer and for whom? TEKPOL Working Paper Series, METU, STPS-WP-15/02.

Li, F. (2017). The digital transformation of business models in the creative ındustries: A holistic framework and emerging trends, Technovation, 25 Temmuz 2020 tarihinde, https://doi.org/10.1016/j.technovation.2017.12.004 adresinden erişildi.

Li, J. (2014). Protecting the tax base in the digital economy. United Nations Paper, 26 Temmuz 2020 tarihinde, http://www.un.org/esa/ffd/tax/2014TBP/Paper9_Li.pdf adresinden erişildi.

Mallari-Acaban, M. M. D. (2015). BEPS Action 1 – Addressing the tax challenges of the digital economy. SGV, 27 Temmuz 2020 tarihinde, http://www.sgv.ph/beps-action-1-addressing-the-tax-challenges-of-the-digital-economy-by-maria-margarita-g-mallari-acaban-february-22-2016/ adresinden erişildi.

Manyika, J., Chui, M., Bughin, J., Dobbs, R., Bisson, P., & Marrs, A. (2013). Disruptive technologies: Advances that will transform life, business and the global economy. McKinsey Global Institute, McKinsey & Company, 25 Temmuz 2020 tarihinde, https://www.mckinsey.com/~/media/McKinsey/Business%20Functions/McKinsey%20Digital/Our%20Insights/Disruptive%20technologies/MGI_Disruptive_technologies_Full_report_May2013.ashx adresinden erişildi.

Mastar Özcan, P. (2016). Dijital ekonominin vergilendirilmesinde karşılaşılan sorunlar: BEPS 1 no’lu eylem planı kapsamında bir değerlendirme. Electronic Journal of Vocational Colleges, 6/2, 73-82.

Netinternet. (2017). Bulut bilişim nedir? 22 Temmuz 2020 tarihinde, https://www.netinternet.com.tr/bulut-bilisim-nedir adresinden erişildi.

OECD. (1999). Defining and measuring e-commerce: A status report. Paris: OECD Publishing.

OECD. (2003). Electronic commerce-commentary on place of consumption for business to business supplies (business presence). Paris: OECD Publishing.

OECD. (2013). Action plan on base erosion and profit shifting. Paris: OECD Publishing.

OECD. (2015). Addressing the tax challenges of the digital economy, action 1, 2015 final report. Paris: OECD Publishing.

Olbert, M., & Spengel, C. (2016). International taxation in the digital economy: Challenge accepted? University of Mannheim Business School, 26 Temmuz 2020 tarihinde, https://www.sbs.ox.ac.uk/sites/default/files/Business_Taxation/Events/conferences/2016/Doctoral_mtg_2016/olbert.pdf adresinden erişildi.

Tayaksi, C., Ada, E., & Kazançoğlu Y. (2016). Bulut üretim: İşlemler yönetiminde yeni bir bulut bilişim modeli. Ege Akademik Bakış, 16, 71-84.

Unhelkar, B. (2008). Handbook of research in mobile business, second edition: Technical, methodological and social perspectives. New York: IGI Global Publishing.

Van Welsum, D. (2016). Digital dividends enabling digital entrepreneurs. World Development Report. 25 Temmuz 2020 tarihinde, http://pubdocs.worldbank.org/en/354261452529895321/WDR16-BP-Enabling-digial-entrepreneurs-DWELSUM.pdf adresinden erişildi.

Zengin, B., & Güngördü, A. (2013). Elektronik ödeme sistemlerinin olası etkileri üzerine bir inceleme. Gazi Üniversitesi İİBF Dergisi, 15(3), 129-150.


(Bu çalışma, yazarın “Dijital Ekonomide Vergilendirme, Finansal Raporlama ve Denetime İlişkin Sorunlar: Türkiye Açısından Çözüm Önerileri” başlıklı doktora tezinden türetilmiştir.)

12-Aralık içinde yayınlandı | , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , ile etiketlendi | Yorum bırakın

SALGIN HASTALIKLARIN TÜRKİYE MUHASEBE STANDARTLARINA GÖRE HAZIRLANAN FİNANSAL TABLOLARA MUHTEMEL ETKİLERİ (KİTAP BÖLÜMÜ)

KİTABIN KÜNYESİ

Editör: Dr. Duygu CELAYİR

Kitabın Adı: KAMU VE ÖZEL SEKTÖR UYGULAMALARI KAPSAMINDA MUHASEBE VE DENETİM

Birinci Baskı: Ekim, 2020

ISBN: 978-625-7258-46-3

e-ISBN: 978-625-7258-45-6

Yayıncı: Nobel Bilimsel Eserler

PDF:

Özet

Tarihte, dünyanın farklı coğrafyalarında birçok salgın hastalık görülmüş olup, bunun en son örneği Çin’in Vuhan kentinde ortaya çıkan ve kısa bir sürede dünya geneline yayılan yeni tip koronavirüs (Covid-19) pandemisi olmuştur. Bu olay sağlıkla birlikte ekonomiyi de olumsuz yönde etkilemiş; dünya genelinde birçok işletme faaliyetlerini durdurma noktasına gelmiştir. Türkiye açısından da durum farklı değildir. Olağandışı olarak nitelendirilebilecek bu gibi salgın hastalıklar, işletmelerin finansal raporlamasında da farklı etkilere yol açmaktadır. Bu çalışmada, Covid-19 pandemisi bağlamında raporlama döneminden (bilanço tarihinden) sonra ortaya çıkan salgın hastalıkların Türkiye Muhasebe Standartlarına (TMS) göre hazırlanan finansal tablolara muhtemel etkileri ele alınmıştır.

POSSIBLE EFFECTS OF PANDEMIC DISEASES ON THE FINANCIAL STATEMENTS PREPARED ACCORDING TO TURKISH ACCOUNTING STANDARDS

Abstract

In history, many pandemic diseases have been seen in different parts of the world, and the latest example of this has been the new type of coronavirus (Covid-19) pandemic, which appeared in Wuhan, China, and spread worldwide. This incident has adversely affected the economy along with health; and many businesses around the world have come to a halt. The situation is not different in terms of Turkey. Such pandemic diseases, which can be described as unusual, also have different effects on the financial reporting of businesses. In this study, in the context of the Covid-19 pandemic, possible effects of pandemic diseases which occur after the reporting period (balance sheet date) on the financial statements prepared according to Turkish Accounting Standards (TAS) are discussed.

GİRİŞ

Salgın hastalıklar geçmişten günümüze insanlığın önemli bir sorunu olmuştur. Son olarak 2019 yılının Aralık ayında Çin’in Vuhan kentinde ortaya çıkan ve kısa bir sürede dünya geneline yayılan yeni tip koronavirüs (Covid-19), 2020 yılının Mart ayında Dünya Sağlık Örgütü tarafından pandemi olarak ilan edilmiştir. Bu pandemi, dünya genelinde başta sağlık olmak üzere ekonomik ve toplumsal birçok alanda olumsuzlukları beraberinde getirmiştir. Ekonomi açısından bakıldığında, Covid-19 pandemisi arz ve talep yönünden piyasaların küresel olarak daralmasına neden olmuştur. Bu süreçte dünya genelinde olduğu gibi ülkemizde de birçok işletme, faaliyetlerini durdurma noktasına gelmiştir. Buna karşın bu olağandışı süreçte birçok ulusal ve uluslararası kuruluş çeşitli plan ve programlar aracılığıyla işletmelere farklı şekillerde destekte bulunarak ekonomiyi yeniden güçlendirmeye çalışmaktadır.

Diğer taraftan, işletmelerin faaliyetlerini önemli ölçüde sınırladığı ve dolayısıyla ekonominin durma noktasına geldiği Covid-19 pandemisi gibi bir salgın hastalık sürecinde işletmelerin finansal raporlamalarında farklı hususlar ortaya çıkmaktadır. Raporlama döneminden (bilanço tarihinden) sonra ortaya çıkan salgın hastalık süreçlerinde işletmelerin muhtemel etkilenecek finansal tablo kalemleri; stoklar, alacaklar, çalışanlara sağlanan faydalar ve karşılıklar ile ertelenmiş vergiler olarak sıralanmaktadır. İşletmelerin durumu, performansı ve fon akışı ile ilgili finansal verilerin sunulması olarak tanımlanan finansal raporlamanın, işletmeler için hayati öneme sahip olduğu hususu göz önüne alındığında, salgın hastalık sürecinde finansal tabloların doğru ve gerçeğe uygun şekilde hazırlanması şarttır.

1. Salgın Hastalıkların Türkiye Muhasebe Standartlarına Göre Hazırlanan Finansal Tablolara Muhtemel Etkileri

Raporlama döneminden (bilanço tarihinden) sonraki olaylara yönelik hazırlanan TMS 10’un amacı;

  • Bir işletmenin, raporlama döneminden (bilanço tarihinden) sonra ortaya çıkan olaylar nedeniyle finansal tablolarında hangi durumlarda düzeltme gerekeceğini ve
  • Finansal tabloların yayımı için onayın verildiği tarih hakkında ve raporlama döneminden (bilanço tarihinden) sonraki olaylarla ilgili finansal tablolarda açıklanması gereken bilgileri belirlemektir.

Bunun yanı sıra standarda göre, raporlama döneminden (bilanço tarihinden) sonra ortaya çıkan olayların, işletmenin sürekliliği varsayımının yapılmasını engellemesi durumunda, finansal tablolar, işletmenin sürekliliği varsayımı yapılarak düzenlenememektedir.

Raporlama döneminden (bilanço tarihinden) sonraki olaylar; raporlama dönemi sonu (bilanço tarihi) ile finansal tabloların yayımı için onaylandığı tarih arasında işletme lehine veya aleyhine ortaya çıkan olayları ifade etmektedir.

Standarda göre raporlama döneminden (bilanço tarihinden) sonraki olaylar ikiye ayrılmaktadır. Bunlar;

  • Raporlama döneminden (bilanço tarihinden) sonraki düzeltme gerektiren olaylar; (raporlama dönemi sonu (bilanço tarihi) itibarıyla ilgili olayların var olduğuna ilişkin kanıtları gösteren koşulların bulunduğu durumlar) ve
  • Raporlama döneminden (bilanço tarihinden) sonra düzeltme gerektirmeyen olaylar; (ilgili olayların raporlama döneminden (bilanço tarihinden) sonra ortaya çıktığını gösteren koşulların bulunduğu durumlar).

İşletmeler; raporlama döneminden (bilanço tarihinden) sonraki düzeltme gerektiren olayların ortaya çıkması durumunda, finansal tablolara alınan tutarları bu yeni duruma uygun şekilde düzeltmekle yükümlüdür. Raporlama döneminden (bilanço tarihinden) sonraki düzeltme gerektirmeyen olaylar için ise finansal tablolarda herhangi bir düzeltme yapılmamaktadır.

Raporlama döneminden (bilanço tarihinden) sonra ortaya çıkan salgın hastalık sürecinde işletmelerin finansal tablolarını yayınlayıp yayınlamadıkları hususu, alınacak aksiyonlar için oldukça önemlidir. Zira geçmiş döneme ilişkin finansal tablolarını yayınlamış işletmeler için, salgın hastalığın finansal tablolara doğrudan etkisine yönelik bir delil ortaya konulamayacağından, düzeltme gerektirmeyen bir husus olarak dikkate alınacaktır. Örnek vermek gerekirse, salgın hastalık durumunda bir ülkenin aldığı karantina kararı nedeniyle düşen satışların toplam satışlara olan etkisi geçmiş döneme ilişkin finansal tablolarını yayınlamış işletmeler için henüz belli olmamakta, dolayısıyla sağlıklı şekilde ölçülememektedir. Buna göre bu durum, TMS 10 kapsamında ek açıklama yapılması gereken bir husus olarak değerlendirilecektir.

Buna karşın, geçmiş döneme ilişkin finansal tablolarını henüz yayınlamamış veya salgın hastalığın içerisinde bulunulan döneme ilişkin finansal tablolara etkisinin ölçülebildiği durumlarda bu husus düzeltme gerektiren olaylar kapsamında değerlendirilecektir. Örneğin, salgın hastalık nedeniyle işletmenin alacaklarını tahsil edememesi ve konu hakkındaki önemli belirsizlik, ölçülebilir niteliktedir. Dolayısıyla, bu durum TMS 10 kapsamında düzeltme gerektiren olaylar bağlamında değerlendirilerek bu alacaklar için karşılık ayrılacaktır.

Salgın hastalıklar nedeniyle stoklar, alacaklar, çalışanlara sağlanan faydalar ve karşılıklar ile ertelenmiş vergiler, muhtemel etkilenecek finansal tablo kalemleri arasındadır. Konuya ilişkin ayrıntılı açıklamalara aşağıdaki bölümlerde yer verilmiştir.

1.1.  Stoklar

İşletmenin stoklarına yönelik oluşturulan TMS 2’ye göre stoklar, “maliyet” ve “net gerçekleşebilir değerin” düşük olanı ile değerlenmektedir. Stokların maliyeti; tüm satın alma maliyetlerini, dönüştürme maliyetlerini ve stokların mevcut durumuna ve konumuna getirilmesi için katlanılan diğer maliyetleri içermektedir. Standarda göre net gerçekleşebilir değer ise, işin normal akışı içinde, tahmini satış fiyatından, tahmini tamamlanma maliyeti ve satışı gerçekleştirmek için gerekli tahmini satış giderleri toplamının düşürülmesiyle elde edilen tutarı ifade etmektedir. Net gerçekleşebilir değerin tahmini, hesaplama anında mevcut güvenilir kanıtlara göre stokların satılması durumunda elde edilmesi beklenen satış tutarları esas alınarak yapılmaktadır. Bu tahminler, dönem sonundaki mevcut koşullarla uyumlu oldukları ölçüde, dönem sonundan sonra oluşan fiyat ve maliyet dalgalanmalarıyla doğrudan bağlantılı olan olayları da dikkate almaktadır.

Salgın hastalık durumunda ulusal veya uluslararası alınabilecek muhtemel bir karantina tedbirinin piyasayı daraltacağı kuşkusuzdur. Talebin azalması, doğru orantılı olarak satış fiyatlarının da azalmasına yol açacaktır. Dolayısıyla, yukarıdaki açıklamalardan da anlaşılacağı üzere, böyle bir durumun raporlama yapılmadan önce ölçülebildiği durumda -eğer ver ise- değer düşüklüğü için karşılık ayrılacaktır.

Diğer taraftan, salgın hastalık sürecinde üretim işletmelerinin faaliyetlerini geçici süre ile durdurması durumunda direkt işçilik veya amortisman giderleri gibi sabit giderlerin varlığı devam edecektir. Bakıldığında, TMS 2’ye göre sabit genel üretim maliyetlerinin dönüştürme maliyetlerine dağıtımı, üretim faaliyetlerinin normal kapasitede olacağı varsayımına dayanmaktadır. Normal kapasite, planlanan bakım-onarım çalışmalarından kaynaklanacak kapasite düşüklüğü de dikkate alınarak, normal koşullarda bir veya birkaç dönem veya sezonda elde edilmesi beklenen ortalama üretim miktarıdır. Her bir üretim birimine dağıtılan sabit genel üretim gider tutarı, düşük kapasite ya da atıl kapasite nedeniyle artırılmamaktadır. Dağıtılmayan genel üretim giderleri, gerçekleştiği dönemde gider olarak kaydedilerek sonuç hesaplarına alınmalıdır. Stokların maliyeti finansal durum tablosunda da, kâr veya zarar tablosunda da yer almaktadır. Üretimin geçici süreyle durdurulması durumunda öngörülen normal kapasitede azalma olacağı için, finansal durum tablosundaki stokların maliyetine dağıtılmış olan sabit üretim giderlerinin kâr veya zarar tablosuna gider olarak aktarılması gerekecektir. Bu tür sabit üretim giderleri, kâr veya zarar tablosunda ele alınış biçimine göre “satışların maliyeti içerisinde” ve “diğer maliyetler içerisinde” olmak üzere iki farklı şekilde gösterilebilecektir.

1.2.  Alacaklar

Salgın hastalık sebebiyle üretimin geçici süreyle durdurulması durumunda muhtemel etkilenebilecek bir diğer finansal tablo kalemi alacaklardır. Bu durumda alacakların tahsil edilememe riski bulunmakla birlikte, alacağın yeniden yapılandırılması veya tutarın yeniden belirlenmesi yoluna gidilebilir. Raporlama döneminden (bilanço tarihinden) sonra gerçekleşen bir salgın hastalık bağlamında, geçmiş döneme ilişkin finansal tablolarını henüz yayınlamamış işletmeler açısından bakıldığında bu hususlar, TMS 10’a göre raporlama döneminden (bilanço tarihinden) sonra ortaya çıkan ve düzeltme gerektiren hususlar olarak değerlendirilecek ve buna göre geçmiş dönem finansal tablolar düzeltilecektir.

Alacağın tahsil edilememe riskinin artması durumunda, ilgili alacak için “TFRS 9 Finansal Araçlar” kapsamında karşılık ayrılarak bu tutarın kâr veya zarar tablosunda gösterilmesi gerekmektedir. Alacağın yeniden yapılandırılması durumunda ise, ilgili alacağın yine TFRS 9’a göre etkin faiz oranı kullanılarak yeniden hesaplanması, değer düşüklüğü tutarının da kâr veya zarar tablosuna yansıtılması gerekecektir. Son olarak alacak tutarının taraflarca yeniden belirlenmesi durumunda, “TFRS 13 Gerçeğe Uygun Değer Ölçümü” dikkate alınacak ve eski tutar ile yeni tutar arasındaki fark kâr veya zarar tablosunda “zarar” olarak gösterilecektir. İçerisinde bulunulan döneme ilişkin finansal tablolar açısından bakıldığında ise, söz konusu durum TMS 10’un yerine direkt olarak TFRS 9 ve TFRS 13’ün uygulanmasını gerektirecektir.

1.3.  Çalışanlara Sağlanan Faydalar ve Karşılıklar

Çalışanlara sağlanan faydaların konu edildiği TMS 19’da çalışanlara sağlanan faydalar, çalışanlar tarafından sunulan hizmetler nedeniyle veya iş ilişkisinin sona erdirilmesi dolayısıyla işletme tarafından sağlanan her türlü bedel olarak tanımlanmaktadır. Çalışanların kıdem tazminatlarının değerlemesinde aynı standardın “tanımlanmış fayda yükümlülüğünün bugünkü değeri” dikkate alınmaktadır. Tanımlanmış fayda yükümlülüğünün bugünkü değeri, çalışanların cari ve önceki dönemlerdeki hizmetleri sonucu ortaya çıkan yükümlülüğün yerine getirilmesi amacıyla gelecekte beklenen ödemelerin (plan varlıklarının düşülmediği) bugünkü değeridir. Tanımlanmış fayda yükümlülüğünün bugünkü değeri, aktüeryal değerleme yöntemlerinden (ölüm oranı, çalışma süresi, işten ayrılma oranı vs.) birinin uygulanmasıyla tespit edilmektedir.

Salgın hastalıklar sonucunda çalışanlar, kıdem tazminatı alarak veya almayarak işten ayrılabilmektedir. Salgın hastalığın gerçekleştiği tarihe göre finansal tablolarını henüz yayınlamayan işletmeler için işten ayrılmalar, aktüeryal varsayımdan ziyade kesin ölçülebilir bir bilgi haline dönüşebilmektedir. Buna karşın, “TMS 37 Karşılıklar, Koşullu Borçlar ve Koşullu Varlıklar” kapsamında karşılıkların en önemli özelliğinin gelecek bir tarihte yapılacak harcamanın zaman ve miktarının kesin olmaması olduğu hususu göz önüne alındığında, söz konusu işten ayrılmaların artık kesin bir nitelik taşıdığı söylenebilecektir. Yani karşılıklar, yükümlülüğe dönüşmektedir. TMS 19’a göre ilgili yükümlülükler bundan sonra aktüeryal değerleme yöntemleri yerine iskonto edilmemiş tutarları üzerinden ölçülmelidir.

Bunlara ek olarak işletmeler, salgın hastalıklar kapsamında çalışanlarına yönelik olarak gerekli önlemleri almakla yükümlüdür. Bilindiği üzere, 4857 sayılı İş Kanunu’nun 24/1-b maddesine göre işçinin sürekli olarak yakından ve doğrudan buluşup görüştüğü işveren yahut başka bir işçi bulaşıcı veya işçinin işi ile bağdaşmayan bir hastalığa tutulursa işçi, iş sözleşmesini sürenin bitiminden önce veya bildirim süresini beklemeksizin feshedebilir. Ayrıca, aynı maddenin 3’üncü fıkrasına göre, işçinin çalıştığı işyerinde bir haftadan fazla süre ile işin durmasını gerektirecek zorlayıcı sebeplerin ortaya çıkması durumu da haklı nedenle fesih hakkını doğurmaktadır. İşletme yönetimi bu durumları değerlendirmeli ve ekonomik fayda içeren kaynakların işletmeden çıkmalarının muhtemel olması halinde TMS 37’ye göre karşılık ayrılmalıdır.

1.4.  Ertelenmiş Vergi

“TMS 1 Finansal Tabloların Sunuluşu” işletmenin genel amaçlı finansal tablolarının hem işletmenin önceki döneme ait finansal tablolarıyla hem de diğer işletmelerin finansal tablolarıyla karşılaştırılabilirliğini sağlamak amacıyla, genel amaçlı finansal tabloların sunumuna yönelik esasları belirlemek üzere oluşturulmuştur. Standarda göre, işletme yönetimi finansal tabloları hazırlarken, işletmenin sürekliliğini devam ettirebilme gücünü değerlendirmelidir. Yönetimin işletmeyi tasfiye etme veya işletmenin ticari faaliyetine son verme niyeti ya da bunları yapmak dışında gerçekçi bir alternatifi bulunmadığı sürece, işletme finansal tablolarını işletmenin sürekliliği esasına göre hazırlamalıdır. Yönetim değerlendirme yaparken, işletmenin sürekli olarak faaliyetlerini devam ettirebilmesini ciddi şekilde şüpheli hale getirebilecek olay veya koşullarla ilgili önemli belirsizliklerin farkına vardığında, bu belirsizlikler işletme tarafından açıklanmalıdır.  İşletmenin sürekliliği varsayımının geçerli olup olmadığının değerlendirilmesinde yönetim, bununla sınırlı olmamak kaydıyla, raporlama döneminin sonundan itibaren en az on iki aylık dönemi kapsayacak şekilde gelecek hakkında elde edilebilen bütün bilgileri dikkate almalıdır. Değerlendirmenin kapsamı, içinde bulunulan duruma özgü şartlara bağlıdır.

Finansal tablolarda yer alan ertelenmiş vergi varlıkları, işletmenin gelecekte kâr elde etmesinin muhtemel olması halinde muhasebeleştirilmektedir. Aksi halde bir muhasebeleştirmeden söz edilememektedir. Buna göre, ertelenmiş verginin hesabında işletmenin sürekliliği hususu dikkate alınmalıdır.

Salgın hastalık dönemlerinde ülkeler, işletmelere yönelik olarak sosyal güvenlik primlerinin ertelenmesi gibi bazı destekleyici kararlar alabilmektedir. Türkiye açısından bakıldığında, 5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu’nun 88/11’inci maddesinde, kuruma fiilen ödenmeyen prim tutarlarının, gelir vergisi ve kurumlar vergisi uygulamasında gider yazılamayacağı hüküm altına alınmıştır. Başka bir ifade ile, sosyal güvenlik primleri yalnızca ödenmeleri halinde vergisel anlamda gider olarak kabul edilmektedir. Bu durumda, ödenmesi ertelenmiş sosyal güvenlik primleri açısından indirilebilir bir geçici fark oluşmakta olup, bu fark üzerinden ertelenmiş verginin hesaplanması gerekmektedir.

TMS 10 kapsamında alacaklara yönelik düzeltme gerektiren hususlar ile çalışanlara sağlanan faydalar kapsamında geçmiş yıl finansal tablolarında ayrılan karşılıklar dolayısıyla kâr veya zarar tablosuna yansıtılan tutarlar indirilebilir geçici farklar olma özelliği taşımalarından dolayı, bu zarar tutarları üzerinden ertelenmiş vergi varlığı hesaplamalarının yapılarak bunun işletmenin ilgili dönem finansal tablolarına kaydedilmesi gerekmektedir. Devletin farklı destekleyici önlemler alması durumunda, bunların ertelenmiş vergiye olan etkisinin de ayrıca değerlendirilmesi gerekmektedir.

SONUÇ

Geçmişten bu yana insanlığın önemli bir sorunu olan salgın hastalıkların son temsilcisi, 2019 yılının Aralık ayında Çin’in Vuhan kentinde ortaya çıkan ve kısa bir sürede dünya geneline yayılan yeni tip koronavirüs (Covid-19) olmuştur. Sağlığın yanı sıra ekonomiyi de olumsuz yönde etkileyen salgın hastalıklar, işletmelerin faaliyetlerini durdurmalarına ve dolayısıyla piyasaların daralmasına neden olmaktadır.

Salgın hastalıkların işletmelere olan etkilerinden biri de işletmenin finansal raporlamasında görülmektedir. Raporlama döneminden (bilanço tarihinden) sonra ortaya çıkan salgın hastalık süreçlerinde işletmelerin muhtemel etkilenecek finansal tablo kalemleri; stoklar, alacaklar, çalışanlara sağlanan faydalar ve karşılıklar ile ertelenmiş vergiler olarak sıralanmaktadır.

Stoklar açısından bakıldığında; muhtemel değer düşüklükleri için karşılık ayrılması ve stok maliyetlerinin doğru bir şekilde tespit edilmesi gerekmektedir.

Alacaklar açısından bakıldığında ise, salgın hastalık sebebiyle üretimin geçici süreyle durdurulması durumunda alacakların tahsil edilememe riskinin yanı sıra, alacağın yeniden yapılandırılması veya tutarın yeniden belirlenmesi yoluna gidilebilmektedir. Bu durumlarda TMS 10, TFRS 9 ve TFRS 13’ün ilgili hükümlerinin uygulanması gerekmektedir.

Salgın hastalığın etkilediği bir diğer finansal tablo kalemi çalışanların kıdem tazminatlarıdır. Bunun değerlemesinde TMS 19’da yer alan “tanımlanmış fayda yükümlülüğünün bugünkü değeri” dikkate alınmaktadır. Tanımlanmış fayda yükümlülüğünün bugünkü değeri, aktüeryal değerleme yöntemlerinden birinin uygulanmasıyla tespit edilmektedir. Öte yandan, karşılıkların kesinleşerek yükümlülüğe dönüşmesi durumunda aktüeryal değerleme yöntemleri yerine iskonto edilmemiş tutarları üzerinden ölçüm yapılmalıdır. Buna ek olarak işçilerin haklı fesih sebeplerinden birini kullanarak işten ayrılmaları durumunda ekonomik fayda içeren kaynakların işletmeden çıkmalarının muhtemel olması hali ortaya çıkacağından, TMS 37’ye göre karşılık ayrılması gerekebilecektir.

Diğer yandan, sosyal güvenlik primleri yalnızca ödenmeleri halinde vergisel anlamda gider olarak kabul edildiğinden, ödenmesi ertelenmiş sosyal güvenlik primleri açısından indirilebilir bir geçici fark oluşmakta olup, bu fark üzerinden ertelenmiş verginin hesaplanması gerekmektedir. TMS 10 ve TMS 19’un ertelenmiş vergi varlığını ilgilendiren durumlarının yanı sıra, devlet tarafından salgın hastalıkların yarattığı zor durumun giderilmesi amacıyla işletmelere yönelik başkaca destekleyici önlemler alınması durumunda, bunların ertelenmiş vergiye olan etkisinin de ayrıca değerlendirilmesi gerekmektedir.

KAYNAKÇA

TMS 1 Finansal Tabloların Sunuluşu

TMS 2 Stoklar

TMS 10 Raporlama Döneminden (Bilanço Tarihinden) Sonraki Olaylar

TMS 19 Çalışanlara Sağlanan Faydalar

TMS 37 Karşılıklar, Koşullu Borçlar ve Koşullu Varlıklar

TFRS 9 Finansal Araçlar

TFRS 13 Gerçeğe Uygun Değer Ölçümü

4857 sayılı İş Kanunu

5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu

10-Ekim içinde yayınlandı | , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , ile etiketlendi | Yorum bırakın

DİJİTAL EKONOMİDE FİNANSAL RAPORLAMAYA İLİŞKİN SORUNLAR VE TÜRKİYE AÇISINDAN ÇÖZÜM ÖNERİLERİ

Yayın Tarihi: 15/07/2020

Yayınlanan Yer: Ömer Halisdemir Üniversitesi İİBF Dergisi, Yıl: 2020, Cilt-Sayı: 13(3)

Yazarlar: Dr. Yusuf ARTAR (Sorumlu Yazar) & Doç. Dr. İlker KIYMETLİ ŞEN

PDF: Dijital Ekonomide Finansal Raporlamaya İlişkin Sorunlar ve Türkiye Açısından Çözüm Önerileri

Öz

Bilgiye ulaşılmasını ve bilginin oluşturulmasını sağlayan her türlü görsel, işitsel, basılı ve yazılı araçlar olarak tanımlanan bilgi ve iletişim teknolojilerinin (BİT) gelişmesiyle birlikte, dünyada dijital ekonominin kullanımı her geçen gün artmaktadır. Diğer taraftan, dijital ekonomi gelişmeye devam ederken, mevcut finansal raporlama kuralları dijital ekonomi faaliyetleri açısından yetersiz kalmaktadır. Özellikle dijital ekonomi alanında ortaya çıkan yeni terimler, günümüzde ilgililer tarafından farklı algılanabilmekte; işletmelerin diğer birimlerinde olduğu gibi muhasebe birimlerinde de farklı yorumlara yol açabilmekte; bunun sonucunda da aynı olaya ilişkin farklı uygulamalarda bulunulabilmektedir. Dijital ekonomide finansal raporlamaya ilişkin sorunlar; başta defter ve kayıt düzenine ilişkin olmak üzere, internet sitelerinin, gayri maddi varlıkların ve müşteri listelerinin finansal raporlamasında ortaya çıkmaktadır. Dijital ekonomi faaliyetlerinin finansal raporlamasında kullanılacak yöntemlerin, eski ekonomideki finansal raporlama yöntemlerinden farklı olmayacağı öngörülmekle birlikte, mevcut muhasebe sistemindeki hesaplara dijital ekonomi faaliyetlerinin nasıl kaydedileceği açıklığa kavuştuğu zaman, söz konusu sorunların en aza indirgeneceği düşünülmektedir. Bu çalışmanın amacı, dijital ekonomide finansal raporlamaya ilişkin sorunları ortaya koymak ve bu sorunlara Türkiye açısından çözüm önerilerinde bulunmaktır. Bu amaç doğrultusunda, söz konusu sorunlar ayrıntılı bir şekilde ele alınmış ve bu sorunlara Türkiye açısından çözüm önerileri getirilmiştir.

Anahtar Kelimeler             : Dijital Ekonomi, Muhasebe, Finansal Raporlama

JEL Sınıflandırması          : L81, M41, O30

PROBLEMS RELATED TO FINANCIAL REPORTING IN DIGITAL ECONOMY AND SOLUTION PROPOSALS FOR TURKEY

Abstract

With the development of information and communication technologies (ICT) defined as all kinds of visual, audio, printed and written tools that provide access to and creation of information, the usage of digital economy in the world is increasing day by day. On the other hand, as digital economy continues to develop, current financial reporting rules are insufficient for digital economic activities. Especially the new terms emerging in the field of digital economy can be perceived differently by those concerned; can lead to different interpretations in accounting units as in other units of enterprises; as a result of this, different applications related to the same event can be made. Problems of financial reporting in digital economy; it occurs in the financial reporting of websites, intangible assets and customer lists, in particular with regard to bookkeeping and records order. It is foreseen that the methods to be used in the financial reporting of digital economy activities will not differ from the financial reporting methods in the old economy. On the other hand, when it is clarified how to record the digital economy activities in the existing accounting system, it is thought that these problems will be minimized. The aim of this study is to reveal the problems related to financial reporting in digital economy and and to propose solutions to these problems for Turkey. In accordance with this purpose, these problems are discussed in detail and solution proposals for these problems are put forward in terms of Turkey.

Keywords                             : Digital Economy, Accounting, Financial Reporting

JEL Classification             : L81, M41, O30

GİRİŞ

Son yıllarda BİT’te yaşanan hızlı gelişmeler, hayatın birçok alanında olduğu gibi ticari ve ekonomik faaliyetlerin de dijitalleşmesine ve bu faaliyetlere ilişkin birçok işlemin dijital platformlar aracılığıyla gerçekleştirilmesine neden olmuştur. Yaşanan bu gelişim ve değişimler, geleneksel ekonomiye ilişkin kavram ve kuralların günümüzdeki ihtiyaçlara cevap vermekte zorlanmasını beraberinde getirmiştir. Bu sebeple, yeni ekonomik düzene ilişkin kavram ve kuralların oluşturulması ve geliştirilmesi ihtiyacı doğmuştur. Elektronik ticaret (e-ticaret), çevrimiçi uygulama mağazaları, web tabanlı reklamcılık, bulut bilişim, üç boyutlu baskı, dijital (sanal) para kullanımı gibi faaliyetleri de içeren bu yeni ekonomik sistem, “dijital ekonomi” terimi ile kavramsallaştırılmıştır.

Diğer taraftan mevcut finansal raporlama kurallarının dijital ekonomi faaliyetlerine ilişkin ihtiyaçları karşılayamadığı görülmektedir. Dolayısıyla, değişen ve gelişen bu yeni ekonomik sistemde finansal raporlamaya ilişkin sorunların tespit edilmesi ve bu sorunların ortadan kaldırılması için çözüm önerilerinin getirilmesi gerektiği düşünülmektedir.

Bu nedenlerle, bu çalışmada öncelikle dijital ekonomi kavramına ilişkin açıklamalarda bulunulmuş olup, sonrasında dijital ekonomide finansal raporlamaya ilişkin sorunlar ortaya konulmuş ve bu sorunlara Türkiye açısından çözüm önerileri getirilmiştir.

I. DİJİTAL EKONOMİ KAVRAMI

BİT alanında yaşanan önemli gelişmeler ile internetin hayatın birçok alanında yaygın olarak kullanılması, dijital ortamda gerçekleştirilen ticari işlemlerin oluşmasına ve yaygınlaşmasına neden olmuştur. Yeni BİT’in yaygın olarak kullanılması, ekonomi literatüründe “internet çağı”, “bilgi teknolojisi devrimi”, “dijital ekonomi” gibi terimlerle ifade edilmektedir. Dünya genelinde dijital ekonomi terimi yerine tekonomi, enformasyon ekonomisi (information economy), ağ ekonomisi (network economy), bilgi ekonomisi (knowledge economy), ağırlıksız ekonomi (weightless economy) ve yeni ekonomi (new economy) terimleri de kullanılmaktadır (Mastar-Özcan, 2016: 73).

Dijital ekonomi terimi ile e-ticaret teriminin genellikle birbiri yerine kullanıldığı görülmekle birlikte dijital ekonomi, içerisinde e-ticareti de barındıran bir üst kavramdır. Dijital ekonomi; e-ticaret, çevrimiçi uygulama mağazaları, web tabanlı reklamcılık, bulut bilişim, üç boyutlu baskı, dijital para kullanımı gibi faaliyetlerin veya iş modellerinin tümünü içermektedir (Mastar-Özcan, 2016: 73).

OECD, “Dijital Ekonomiden Kaynaklanan Vergilendirme Problemlerinin Belirlenmesi” adlı raporunda dijital ekonomi faaliyetlerini/iş modellerini aşağıdaki şekilde sınıflandırılmıştır (OECD, 2015: 54─64).

  • Elektronik Ticaret,
  • Web Tabanlı Reklamcılık/İnternet Reklamcılığı,
  • Bulut Bilişim,
  • Elektronik Ödeme Hizmetleri,
  • Üç Boyutlu Yazıcılar,
  • Uygulama Mağazaları,
  • Yüksek Frekanslı İşlemler,
  • Katılıma Dayalı Ağ Platformları.

Dünya Ticaret Örgütü (World Trade Organisation, WTO) (2017) elektronik ticaret kavramını, “mal ve hizmetlerin üretim, reklam, satış ve dağıtımlarının telekomünikasyon ağları üzerinden yapılması” şeklinde tanımlamıştır. OECD (1999: 8)’ye göre e-ticaret, “kişilerin ve kurumların katıldığı yazılı metin, ses, görüntü gibi sayısallaştırılmış verilerin işlenerek açık veya kapalı ağlar üzerinden iletilmesine dayanan ticaretle ilgili işlemlerdir”. AB, e-ticareti, “işletmecilik faaliyetlerinin elektronik ortamlarda yapılması” olarak tanımlamıştır (Coşkun-Karadağ, 2006: 34).

E-ticaret ile ilgili buna benzer birçok tanım mevcut olup, yapılmış olan tanımlamalardan, şu üç ortak noktanın önemli olduğu anlaşılmaktadır (Erbaşlar & Dokur, 2012: 3):

  • E-ticaretin açık (internet) veya kapalı (intranet) ağlar vasıtasıyla yapılabilmesi,
  • E-ticaretin taraflarının; üreticiler, tüketiciler, kamu ve özel sektör kuruluşları ile diğer örgütler olması,
  • E-ticaretin araçlarının; televizyon, radyo, faks, elektronik fon transferi (Electronic Funds Transfer, EFT), elektronik veri değişimi (Electronic Data Interchange, EDI), ATM, telefon ve internet olmasıdır.

Web tabanlı reklamcılık veya internet reklamcılığı, internetin yaygınlaşmasıyla birlikte gelişim göstermiş olup, ilk defa 1994 yılında “Hotwired” sitesinde banner reklam olarak uygulanmıştır (İTO, 2010: 6). İnternet reklamcılığı sayesinde tüketici, daha fazla bilgi için reklamı tıklayabilmekte ve istediği takdirde reklama konu ürünü satın alabilmektedir. (Mastar-Özcan, 2016: 75).

Web tabanlı reklamcılık veya internet reklamcılığı temel olarak; arama motoru reklamları (search engine marketing, SEM), e-posta reklamları, içerik ağı reklamları, sosyal ağ reklamları, web site reklam alanları ve reklam siteleri olarak sınıflandırılmaktadır (Arık, 2017). İşletmeler, web tabanlı reklamcılık aracılığı ile tüketici davranışlarını izleyebilmektedir. Bu uygulama, kullanıcıların “çerezler” olarak kaydedilen tarama faaliyetlerine ilişkin bilgilere dayanmaktadır (Budak, 2018: 39). Nitekim internet üzerindeki kullanıcı faaliyetlerinin dijital izleri; kullanıcıların ilgi alanları, tercihleri ve alışveriş faaliyetleri ile ilgili önemli bir veri kaynağıdır (Eurostat, 2016: 2–3).

Bulut bilişim (cloud computing), sunucu bilgisayarlar ve buna benzer internete bağlı cihazların istenildiği zaman kullanılarak, kaynakları kullanıcılar arasında paylaşılabilen internet tabanlı bilişim hizmetlerine verilen genel isimdir. Bulut bilişim, diğer kullanıcılarla kaydedilen veya paylaşılan dokümanlar, resimler, müzik veya video dosyaları için sanal bir depolama alanı işlevi görmekte ve hizmet alt yapısı gerekmeksizin, herhangi bir yazılım, işlem veya veri erişimi olmadan alınacak hizmetlerin sağlanabilmesini konu edinmektedir (Netinternet, 2017).  Sunulan hizmet, sağlayıcının alt yapısı kullanılarak çevrimiçi olarak sağlandığından, kullanıcılar internet üzerinden çeşitli elektronik cihazları kullanarak sisteme erişebilmektedir (Van Welsum, 2016: 4).

Bulut bilişimde üç temel modele göre hizmet sunulmakta olup, bunlar SaaS (Software as a Service, Yazılım Hizmeti), PaaS (Platform as a Service, Platform Hizmeti), IaaS (Infrastructure as a Service, Altyapı Hizmeti) olarak isimlendirilmektedir (Netinternet, 2017). Genel anlamda, SaaS ile son kullanıcılar hedef alınmaktayken, PaaS ile uygulama geliştiriciler, IaaS ile ise sistem uzmanları ve ağ mimarları hedef alınmaktadır (Tayaksi, Ada & Kazançoğlu, 2016: 73). Ayrıca, bu modellerin dışında “Content as a Service” ve “Data as a Service” gibi X-as-a-Service (XaaS) olarak adlandırılan farklı modeller de bulunmaktadır (OECD, 2015: 60).

Elektronik ödeme hizmetleri, mal ve hizmet alışverişlerinin elektronik ortamda, kaydi ve gerçek zamanlı olarak yapılmasıdır. Elektronik kredi kartı, ATM ve para vericileri, EFT için satış noktası terminalleri, dijital para, elektronik çek, akıllı kart, dijital cüzdan, mobil ödemeler ve benzerlerini içerisinde barındıran çevrimiçi nakit ödeme sistemleri, elektronik cüzdan veya siber cüzdan ile mobil ödeme sistemleri, elektronik ödeme hizmetleri arasında yer almaktadır. Öte yandan, elektronik ödeme hizmetlerinin e-ticaret veya bulut bilişim başlıklarının altında da tanımlanması mümkündür.

Dijital (sanal) para, elektronik bir araçta kişi adına bulunan bir mali değeri veya kişisel fonu ifade etmektedir (Canpolat, 2001: 14). Dijital para uygulamalarının en bilineni olan “Bitcoin”, dünyanın herhangi bir yerindeki herhangi bir insana kolayca ödeme yapmayı sağlayan sanal bir para birimi olarak tanımlanmaktadır. Bitcoin teknolojisi, noktadan noktaya (peer-to-peer, P2P) dağıtımlı bir ağ üzerinde çalışmakta (Dulupçu, Yiyit & Genç, 2017: 2244); böylece merkezi bir kuruluşa ihtiyaç kalmamaktadır. Para oluşumu ve transfer işlemleri, ağ üzerinde kolektif olarak gerçekleşmektedir. Bitcoinler üçüncü bir şahsın ya da kuruluşun onayına gerek kalmaksızın internet üzerinden kolayca gönderilmektedir. Transferler, tasarım gereği geri dönüşümsüzdür; hızlı ve geri harcanması dakikalar içinde gerçekleşmektedir ve diğer ödeme şekillerine göre çok az masraflıdır (Zengin & Güngördü, 2013: 139).

Dijital para, bitcoin ile özdeşleşmiş olsa da farklı kuruluşlar tarafından uygulanan dijital para uygulamaları da bulunmaktadır. Konu ile ilgili ön planda olan kuruluşlar DigiCash, CyberCash, VisaCash, Mondex, ECash, CheckFree ve PayPal olarak sayılabilir (Zengin & Güngördü, 2013: 139).

Üç boyutlu yazıcı teknolojisi, dijital bir modelden ışık, ısı veya kimyasal maddeler kullanılarak oluşturulan katmanların birleştirilmesiyle fiziksel nesneler yaratma sürecidir (Karagöl, 2015: 2). Bu işlemi gerçekleştiren cihazlara da “üç boyutlu yazıcı” (3D printer) adı verilmektedir. Bilgisayar üzerinde tasarlanmış veya üç boyutlu olarak taranmış modelleri, birçok farklı malzeme kullanarak çok hızlı ve ekstra bir kalıp ya da fikstüre ihtiyaç duymadan üreten üç boyutlu yazıcılar, üretici şirketlere diğer ülkelerde işyeri açmadan ve aracı kullanmadan ürünlerini doğrudan nihai tüketicilere yönlendirme fırsatı sunan bir elektronik pazarlama aracı olarak da tanımlanabilir (Mastar-Özcan, 2016: 75). Üç boyutlu yazıcı teknolojisi; üretim, nakliye, montaj ve dağıtımda etkinlik ve verimlilik sağlayarak maliyetleri düşürmektedir (Manyika ve ark., 2013: 109). Yine üç boyutlu yazıcılar sayesinde tedarik zinciri yönetimi daha basit ve etkin hale gelmektedir (Karagöl, 2015: 2).

Uygulama mağazaları, genellikle bir işletim sisteminin parçası olarak sağlanan bir dijital dağıtım platformu türüdür. Akıllı telefonlar ve tabletler yoluyla internet erişiminin artması, çevrimiçi hizmetlerin kullanımının artmasına ve dolayısıyla uygulama mağazalarının gelişmesine neden olmuştur. Uygulama mağazaları, genellikle tüketiciler tarafından erişilebilen, bilgileri görüntüleyebilen, uygulamayı cihaz üzerinden satın alarak otomatik olarak indirip yükleyebilen merkezi perakende platformlar şeklinde gelişmiştir (OECD, 2015: 58). Birçok çevrimiçi site ve servis, internet adresini girerek ulaşmaktan daha kolay, daha hızlı ve daha etkin olan bağımsız uygulamaları kullanıcılarına sunmaktadır. Bazı uygulama mağazaları, yalnızca belirli bir cihaza sahip tüketiciler tarafından kullanılabilirken bazı uygulama mağazalarına belirli bir işletim sistemini kullanan herhangi bir cihazın tüketicileri erişebilmektedir (OECD, 2015: 58). Günümüzde en bilinen uygulama mağazaları Apple App Store ve Google Play Store’dur. Mobil uygulamalara örnek olarak WhatsApp, Instagram ya da Facebook’un mobil uygulamaları gösterilebilir.

Yüksek frekanslı işlemler, bilgisayar üzerinden programlar ve değişik algoritmalar ile yapılan piyasa işlemlerini ifade etmektedir. Bu sistemde alım satım işlemlerine bilgisayarlar karar vermekte, çok kısa sürelerde çok sayıda işlem gerçekleşmektedir. Bu işlemler çok düşük kârlar ile gerçekleşmesine rağmen kısa sürede on binlercesi yapıldığından, kayda değer düzeyde kâr birikimi sağlanmaktadır. Bu sistemde, borsada hisse senedi alım satımına karar veren bilgisayarlar, güncel ekonomik gelişmeler ve finansal analizler ile aldıkları kararlar arasında hiçbir bağlantı kurmamakta, daha çok hacimler ve trendler üzerine odaklanmaktadır. Doğru trend yakalandığında satım emri hızlı bir biçimde verilmektedir. Bu sistemde, bir kişinin alım satım kararını verene kadar bilgisayarlar aynı işlemi yüzlerce hatta binlerce kez yapabilmektedir (Finansofisi, 2017).

Katılıma dayalı ağ platformları, kullanıcıların ortak çalışmasına ve geliştirilmesine, genişletilmesine, derecelendirilmesine, yorumlanmasına katkıda bulunmalarını ve kullanıcılar tarafından oluşturulan içeriğin dağıtılmasını sağlayan bir aracıdır. Sosyal ağ uygulamaları, en iyi bilinen katılıma dayalı ağ platformları olmakla birlikte bu model az da olsa moda tasarımı, oyuncak tasarımı ve bilgisayar oyunları gibi farklı alanlarda da kullanılmaktadır.

Dijital ekonomiye ilişkin yukarıda açıklanan tüm kavramları bir araya getirerek dijital ekonomi kavramını şu şekilde tanımlamak mümkündür: Mal veya hizmet satımının yanında hem maddi hem de maddi olmayan işlemlerin kolaylıkla dünyanın her yerinden yapılmasına olanak sağlayarak günlük yaşantıyı kolaylaştıran “dijital ekonomi” (Mastar-Özcan, 2016: 75), “teknolojiyi daha ucuz ve daha güçlü yapan ve iş süreçlerinin geliştirilmesini standartlaştıran ve aynı zamanda ekonomideki bütün sektörlerde yeniliği destekleyen bilgi ve iletişim teknolojisi tarafından getirilen değişim süreçlerinin bir sonucudur” (OECD, 2015: 11).

II. DİJİTAL EKONOMİDE FİNANSAL RAPORLAMAYA İLİŞKİN SORUNLAR

Uluslararası Muhasebeciler Federasyonu (International Federation of Accountants, IFAC) (2002: 11), muhasebe ve finansal raporlamaya ilişkin kamuoyuyla paylaştığı yayınında, herhangi bir faaliyetin varlıkları veya kaynakları etkilemesi, gelire veya gidere neden olması ya da mali tablolarda açıklanması gereken olaylara götürmesi durumunda, bu faaliyetin muhasebe sistemi ile ilgili olduğunu belirtmiştir. Bu durumda dijital ekonomi faaliyetlerinin muhasebe sistemi ile ilgili olduğu hususu açıktır.

Bilgisayar ağları üzerinden yapılan ticari işlemler, işletmelerin faaliyetlerinde birçok yenilik ve değişiklik meydana getirmiştir. Bunlardan biri de muhasebe işlevidir. Dijital ekonomi faaliyetleri sonucu muhasebe sistemiyle ilgili olarak elektronik faturalama, elektronik arşivleme, elektronik veri değişimi ve elektronik ortamda kayıtların yapılması gibi kavramlar ortaya çıkmıştır. Fakat burada önemli olan nokta, dijital ekonomi faaliyetlerinden kaynaklanan işlemlerin, muhasebe ilkeleri doğrultusunda kayıt altına alınmasının, genel olarak geleneksel ekonomideki işlemlerden çok farklı olmamasıdır (Akkaş, 2000: 82; Altuntaş, 2011: 43). Diğer bir deyişle, elektronik işlemlerinin muhasebeleştirilerek raporlanmasıyla klasik işlemlerin muhasebeleştirilerek raporlanması arasında düzenlenecek belgeler, yapılacak kayıtlar ve kullanılacak hesaplar bakımından bir fark bulunmamaktadır. Yani, örneğin bir satışta, işlemin “e-li” veya “e-siz” olması, kullanılacak ana hesabı etkilememektedir (Can & Karabınar, 2005:  482).

Öte yandan, internet kullanımının artması, internet üzerinden gerçekleştirilen yeni iş modellerinin ortaya çıkmasına neden olmuş ve bu durum, yeni ekonomik terimleri de beraberinde getirmiştir. Öte yandan bu terimler, ilgililer tarafından farklı algılanabilmekte; işletmelerin diğer birimlerinde olduğu gibi muhasebe birimlerinde de farklı yorumlara yol açabilmekte; bunun sonucunda da aynı olaya ilişkin farklı uygulamalarda bulunulabilmektedir.

Dijital ekonomide finansal raporlamaya ilişkin sorunlar; elektronik ortamda tutulacak kayıtların hukuki geçerliliği, değiştirilebilirliği, internet sitelerinin oluşturulması, alan adlarının nitelikleri, soyut şirket varlıklarının muhasebesi, site puanları ve kredi kartı puanlarının kullanılmasının muhasebeleştirilmesi gibi birçok konuyu kapsamaktadır (Canbaz, 2006: 67–68). Özellikle vergi hukuku açısından birçok sorunun bulunduğu ve bazı işletmelerin farklı ülkelerde yerleşik internet siteleri açtığı ve işlettiği düşünüldüğünde, hukuki açıdan çözümlenmesi gereken birçok sorunun olduğu açıktır (Yaltı, 2003: 88).

Dijital ekonomi faaliyetlerinin finansal raporlamasında kullanılacak yöntemlerin, eski ekonomideki finansal raporlama yöntemlerinden farklı olmayacağı düşünülmekle birlikte, işyeri muhasebe kayıtlarında bu faaliyetlerin ayrı bir kalem olarak tutulmasını sağlayıcı düzenlemelerin yapılması gerekliliğini de vurgulayanlar bulunmaktadır (Hasıloğlu, 1999: 121). Mevcut tekdüzen muhasebe sisteminde yer alan hesaplara, dijital ekonomi faaliyetlerinin nasıl kaydedileceği açıklığa kavuştuğu zaman, söz konusu sorunların en aza indirgeneceği düşünülmektedir (Akkaş, 2000: 81–82).

Dijital ekonomide finansal raporlamaya ilişkin sorunlar; başta defter ve kayıt düzenine ilişkin olmak üzere, internet sitelerinin, gayri maddi varlıkların ve müşteri listelerinin finansal raporlamasında ortaya çıkmakta olup, aşağıdaki bölümlerde açıklanmıştır.

II.I. Defter ve Kayıt Düzenine İlişkin Sorunlar

Bilindiği üzere, dijital ortamda gerçekleştirilen ekonomik faaliyetlerde kâğıt kullanılmamaktadır. Öte yandan, elektronik ortamda gerçekleştirilen bu işlemlerin yasallığı ve gerçekliği konusunda sorunlar bulunmaktadır. Uygulamada sanal ortamdaki kayıtlar, yasal defterlere aktarılmadığı sürece mevcut yasal düzenlemelere göre geçerli kabul edilmemektedir (Yaltı, 2003: 261). Diğer taraftan örneğin, tarafların karşı karşıya gelmediği dijital ortamlarda, kişilerin kimlik bilgilerinin doğruluğunun kanıtlanamaması, düzenlenen belgelerin gerçekliğinin sorgulanmasına yol açmaktadır. Bu sayede sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgeler düzenlenebilmekte; böylece vergi kayıp ve kaçağına sebebiyet verilebilmektedir.

Elektronik ortamda tutulan defter ve kayıtların güvenlik sorunu da oldukça önemlidir. Bu kayıtların çalınması veya değiştirilmesi gibi durumlarla karşılaşılması, hem mükellef açısından, hem de devlet açısından birçok sorunu beraberinde getirebilir.

Diğer taraftan, elektronik ortamdaki defter ve kayıtların doğruluğunu teyit edecek kuruluşlar ile yeterli donanımda denetçilerin olmayışı dijital ekonominin finansal raporlamasında önemli bir sorundur. Aynı şekilde dijital faaliyetlere ilişkin kayıtların elektronik ortamda tutulmasını sağlayacak muhasebeci ve mali müşavirlerin yeterli eğitiminin olmaması, var olan sorunları artırmaktadır (Canbaz, 2006: 71; Antepli, 2017: 1014).

Belge ve kayıt düzeninde geleneksel raporlama programların yetersiz kalması, bir diğer sorundur. Bu durumda işletmeler, aynı olaya ilişkin farklı kayıtlar yapılabilmekte; bu da kayıt düzenine ilişkin standardizasyon sağlanmasının önüne geçmektedir. Bununla birlikte konuya ilişkin mevzuatın yetersiz olması, sorunu daha da derinleştirebilir.

Tüm bunların yanı sıra, dijital ekonomide vergilendirmeye ilişkin mükellefin, mükellefiyetin veya vergi matrahının belirlenmesinde yaşanan zorluklar ile ödeme araçlarının statüsü, aynı zamanda finansal raporlamada kayıt düzenine ilişkin sorunlara da sebep olmaktadır.

II.II. İnternet Sitelerinin Finansal Raporlamasına İlişkin Sorunlar

İnternet sitelerinin oluşturulması ve geliştirilmesi amacıyla işletmelerin katlandıkları maliyetler bazı aşamalarda gerçekleşmektedir. Bir internet sitesinin kuruluş aşamaları ve bu aşamalarda katlanılan maliyetler aşağıdaki şekilde sınıflandırılabilir.

  • İnternet sitesinin planlanması aşaması ve maliyetleri,
  • Uygulama ve altyapının geliştirilmesi aşaması ve maliyetleri,
  • Grafik tasarımının geliştirilmesi aşaması ve maliyetleri,
  • İçeriğin geliştirilmesi aşaması ve maliyetleri.

Başarılı bir internet sitesi oluşturma ve geliştirme süreci, internet sitesinin planlanması faaliyeti ile başlamaktadır. Bu aşamada internet sitesinin kavramsal amaç ve stratejileri, teknik ihtiyaç ve kısıtlamalar ile hedef kullanıcı kitlesinin analizi, talep ve beklentileri tanımlanmalıdır (Erdal, 2002: 1). Finansal Muhasebe Standartları Kurulu (Financial Accounting Standards Board, FASB) bünyesinde 1984 yılından bu yana faaliyet gösteren Ortaya Çıkan Sorunlar Görev Gücü (Emerging Issues Task Force, EITF), internet sitesinin planlama aşamasında atılması gereken adımları şu şekilde sıralamıştır (UITF, 2002: 6; Alagöz, 2007: 15; Yücel, 2013: 32):

  • Faaliyet ve proje planı geliştirmek,
  • İnternet sitesinin işlevlerini belirlemek,
  • Gerekli donanım (sunucu vb.) ve internet uygulamalarını tanımlamak,
  • İstenilen işlevleri sağlayacak teknolojik gereksinimi kararlaştırmak,
  • Sitenin işlevselliğini sağlamak için alternatifleri araştırmak ve belirlemek,
  • İnternet sitesini kavramsal olarak formüle etmek ve/veya grafikleri ve içeriği tanımlamak,
  • İnternet sitesinin donanım ve yazılımını gerçekleştirecek tedarikçileri davet etmek,
  • Tedarikçi veya uzmanları seçmek,
  • İnternet sitesinin tasarım ve gelişimi çalışmalarında yararlanılabilecek işletme kaynaklarını tanımlamak,
  • Geliştirme amaçları için gereken yazılım paket ve araçlarını tanımlamak,
  • Gizlilik, telif hakkı, ticari marka ve uygunluk gibi yasal karşılıkları belirlemek.

Muhasebe Standartları Kurulu (Accounting Standards Board, ASB)’nun bir komitesi olarak görev yapan Acil Konular Görev Gücü (Urgent Issues Task Force, UITF)’ne göre internet sitesinin planlama aşamasından sonra gelen alt yapı oluşturma ve geliştirme aşamasında işletmeler aşağıdaki maliyetlere katlanmak zorundadır (UITF, 2001: 3; Alagöz, 2007: 16; Yücel, 2013: 33).

  • Faaliyetler için gerekli yazılım araçlarını satın almak veya geliştirmek,
  • Bir internet alan adı (domain name) elde etmek ve kaydolmak,
  • Genel internet sitesi işletimi için yazılım işletim sistemleri içeren, internet sunucu yazılımı, internet sayfalarını gösteren yazılım ve internet protokol yazılımı gibi gerekli yazılımları geliştirmek ya da sahip olmak,
  • İnternet uygulamaları için kod uyarlamak ve geliştirmek veya sahip olmak,
  • Veri tabanı yazılımı ve internet uygulama yazılımını bütünleşik yazılım uygulamasına uyarlamak ve geliştirmek veya sahip olmak,
  • HTML sayfası şablonları geliştirmek, otomatik olarak HTML sayfası oluşturabilmek için kod yazmak veya HTML internet sayfası geliştirmek,
  • İnternet ve servis sağlayıcısını satın almak, internet bağlantısı (bant genişliği) yönlendiriciler, sunucu safhaları (bir test çevresinde yapılan ilk internet site değişiklikleri) ve ürün sunucuları (tüketicilerin internet sitelerine ulaşılabilirliği) konularına çözüm üretmek,
  • İnternet sunucularına uyumu geliştirmek,
  • İnternet sitesi içerisindeki alanlara veya diğer internet sitelerine metin bağlantıları (linkler) oluşturmak,
  • İnternet sitesi uygulamalarını test etmek.

Bu aşamadan sonra gelen internet sitesinin görsel tasarımı, internet sitesi proje ekiplerince en sevilen ve yeteneklerini en üst düzeyde kullandıkları aşamadır. Sitenin ilgi çekici hale getirilmesinde, uygun renk seçimi, grafik, resim, animasyon, metin gibi unsurların bir arada düşünülmesi yerinde olacaktır. Bütün bu faktörlerle birlikte, site ve sayfalarının kolay açılımı, sayfalar arası geçişlerin hızlı olması ve menülerin sorunsuz çalışması, tasarımda göz önünde bulundurulması gereken diğer bileşenlerdir (Erdal, 2002: 5). Bu aşamadaki faaliyetler şu şekilde sıralanabilir (IETF, 2000: 9; Alagöz, 2007: 16):

  • İnternet sitesi için başlangıç grafikleri oluşturmak,
  • Veri tabanını veya içeriği oluşturmak (İnternet sitesinde yer alacak içerik, internet sayfaları veya veri tabanlarından oluşturulabilir.),
  • İnternet sitesine başlangıç içeriği girmek (İnternet sitesindeki içerik; metin veya grafiksel bilgiler şeklindedir. İçerik, bütünleşik yazılımlardaki HTML sayfalarına bağlanılan veri tabanları ya da HTML sayfalarına çevrilmesi gereken veri tabanlarından oluşmaktadır.).

İnternet sitesinin oluşturulmasında son aşama olan içeriğin geliştirilmesi; bilginin yazılı veya grafiksel olarak oluşturulmasını, satın alınmasını, hazırlanmasını ve güncellenmesini içermektedir. Söz konusu bilgi, internet sitesi ile bütünleşmiş (veya internet sitesinden erişilebilen) farklı veri kaynaklarından depolanacağı gibi, doğrudan internet sayfalarının içerisine de kodlanabilmektedir. Bu hizmetler işletme içinde bulunan personel tarafından yapılabileceği gibi, işletme dışında bulunan uzmanlar tarafından da yapılabilmektedir (Usul & Özdemir, 2007: 124).

İnternet sitesi içerik geliştirilmesi aşamasında, yukarıda sayılan işlemlerle ilgili olarak aşağıda sıralanan maliyetlere katlanılmaktadır (EITF, 2000: 10; Alagöz, 2007: 16):

  • İnternet sitesi tasarımına katılan çalışanları eğitime almak,
  • İnternet sitesini internet arama motorlarına kaydetmek,
  • Kullanıcı yönetimi faaliyetlerini gerçekleştirmek,
  • Site grafiklerini güncellemek,
  • Düzenli yedekleme yapmak,
  • Yeni linkler oluşturmak,
  • Mevcut linkleri güncellemek, ek işlevler veya özellikler eklemek,
  • İnternet sitesinin rutin güvenlik işlemlerini değerlendirmek ve uygunsa servis sağlayıcıdaki “host”un güvenliğini sınamak,
  • Kullanılabilirlik analizleri gerçekleştirmek,
  • Düzenli olarak mevcut linkleri doğrulamak ve güncellemek.

İnternet sitesinin kuruluş ve geliştirme aşamaları tamamlanıp, bu aşamalarda yukarıda ifade edilen maliyetlere katlanıldıktan sonra, sıra internet sitesinin işletilmesine gelmektedir. TMS Yorum 32’de yer aldığı üzere, internet sitesinin işletilmesi sırasında internet sitesi sahibi işletme, internet sitesinin uygulama altyapısını, grafik tasarımını ve içeriğini koruma ve geliştirmeye yönelik faaliyette bulunmakta ve bu faaliyetlerle ilgili maliyetlere katlanmaktadır.

Türk vergi mevzuatında internet sitesinin maliyetleri ve finansal raporlamasına ilişkin doğrudan bir düzenleme bulunmamaktadır. Ancak vergi idaresinin görüşüne göre vergi mevzuatında gayrimenkul gibi değerlenen gayri maddi haklar (maddi olmayan duran varlıklar) için yapılan açıklamalar internet siteleri için de geçerlidir (Yücel, 2013: 81). Buna göre, gayri maddi haklar ilk kayda alınırken maliyet bedeli ile değerlenmektedir. Bu nedenle vergi mevzuatı açısından internet sitelerinin ilk kayda alınırken maliyet bedeli ile değerlenmesi gerekmektedir.

Ancak edinilen internet sitesi için ödenen bedellerin varlık olarak mı yoksa gider olarak mı kaydedileceği, sitenin kullanım amacına göre değişmektedir. İşletmeler internet sitelerini yalnızca tanıtım amaçlı edinebileceği gibi, e-ticaret amacı ile de edinebilmektedir. Vergi idaresinin yorumlarına göre internet siteleri sadece tanıtım amaçlı kurulmuşsa gider olarak muhasebeleştirilmeli, e-ticaret gibi gelir yaratıcı bir işleve sahipse varlık olarak kayıt altına alınmalıdır (Yücel, 2013: 84).

İşletmelerin sahip olacakları internet sitelerinin hangi bileşenlerden oluştuğu, kurulum aşamaları ve bu aşamalarda ortaya çıkan maliyetler muhasebe sistemini de yakından ilgilendirmektedir. Fakat günümüzde, internet sitelerine ilişkin işlemlerin ne şekilde muhasebeleştirileceği konusunda fikir birliği bulunmamaktadır. Örneğin, internet sitesinin planlanması aşamasındaki maliyetlerin aktifleştirilmesi veya doğrudan giderleştirilmesi gerektiğine yönelik görüş birliği bulunmamaktadır. Yine, internet sitelerinin güncellenmesi veya siteye yeni bir özelliğin eklenmesi gibi içeriğin geliştirilmesinde yapılacak kayıtlara yönelik kesin bir düşünce mevcut değildir.

Diğer taraftan, internet sitesi içindeki ses, video kayıtları, görüntü gibi bileşenlerin demirbaş olarak nitelendirilip nitelendirilemeyeceği ve bunlara amortisman ayrılıp ayrılmayacağı da ayrı bir sorundur (Akkaş, 2000: 81; Canbaz, 2006: 74).

Bunların yanı sıra, bir internet sitesi alan adının şirket unvanı olarak nitelendirilip nitelendirilemeyeceği; alan adına ilişkin değerin bir kuruluş ve örgütlenme gideri mi, dönem gideri mi, yoksa bunlardan ziyade amortismana tabi bir varlık mı olduğu hususu halen tartışma konusudur (Canbaz, 2006: 74).

II.III. Gayri Maddi Varlıkların Finansal Raporlamasına İlişkin Sorunlar

İnternet üzerinden program indirme, ses, video kayıtları, görüntü, e-kitap gibi değerler gayri maddi hak olarak nitelendirilmekte ve çoğunlukla dijital ürünler olarak ifade edilmektedir. Diğer taraftan bu varlıklardan elde edilen kazançların ticari kazanç mı yoksa telif hakkı kazancı mı olduğu konusunda tartışmalar bulunmaktadır.

Öte yandan, gayri maddi varlıkların mal veya hizmet olarak nitelendirilmesi konusunda farklı görüşler mevcuttur. Bazı durumlarda bu tür varlıklar dijital mal olarak nitelendirilirken, bazı durumlarda hizmet olarak nitelendirilmektedir. Bu durum ise, KDV gibi bazı vergi türlerinde vergilendirmeyi, dolayısıyla finansal raporlamayı etkilemektedir. Buna paralel olarak dijital ürünlerin finansal raporlamasında hangi yolun izleneceğine dair de görüş birliği bulunmamaktadır.

Diğer taraftan, bu varlıkların bazılarının belirli sürelerde satışlarının yapılamaması ya da yenilerinin çıkması nedeniyle modalarının geçmesi ve bu nedenle değer düşüklüğüne uğramaları gibi özellikler, ilgili işlemlere ilişkin değer düşüklüğü karşılığı ayrılıp ayrılmaması gerektiği hususu başta olmak üzere, birtakım soru işaretlerini beraberinde getirmektedir. Bu da, konuya ilişkin finansal raporlamanın ne şekilde yapılacağı hakkında tereddütlere yol açmaktadır (Canbaz, 2006: 74).

Bunlara ek olarak, internet sitesinin açılışına yönelik alınan bilgisayar programlarına yapılan harcamaların pazarlama, satış ve dağıtım gideri olarak mı; tutara bakılmaksızın dönem gideri olarak mı; tutar sınırına bakılarak dönem gideri olarak mı veya amortisman ayrılarak demirbaş olarak mı; yoksa kuruluş ve örgütlenme gideri olarak mı; veya bunlardan tamamen bağımsız olarak farklı bir kayıtla mı muhasebeleştirilmesi gerektiği konusu halen tartışılmaktadır.

II.IV. Müşteri Listelerinin Finansal Raporlamasına İlişkin Sorunlar

Elektronik pazarlamanın konusu itibariyle müşteri listelerine ilişkin işlemlerin finansal raporlamasında önemli sorunlar bulunmaktadır. Bu sorunlar;

  • Müşteri listelerinin hazırlanarak, e-posta aracılığı ile yapılan reklam çalışmalarının bir bölümünü içeren e-posta gruplarının oluşturulması,
  • Yukarıdaki işlemlerin işletmenin kendisi tarafından değil de başka kuruluşlarca yapılarak bu listelerin satın alınması,
  • Müşteri listelerinin güncellenmesi,
  • Müşteri listelerinin uzun bir süre kullanılması sonucunda bu listelerin bir ekonomik ömre sahip olup olmadığı ve bu şekildeki harcamalara amortisman ayrılıp ayrılmayacağı,

şeklinde sıralanabilir (Canbaz, 2006: 75).

Bu işlemlere ilişkin harcamaların pazarlama, satış ve dağıtım gideri olarak mı; tutara bakılmaksızın dönem gideri olarak mı; tutar sınırına bakılarak dönem gideri olarak mı veya amortisman ayrılarak gayri maddi hak olarak mı; yoksa bunlardan tamamen bağımsız olarak farklı bir kayıtla mı muhasebeleştirilmesi gerektiğine ilişkin bir görüş birliği bulunmamaktadır.

III. DİJİTAL EKONOMİDE FİNANSAL RAPORLAMAYA İLİŞKİN SORUNLARA TÜRKİYE AÇISINDAN ÇÖZÜM ÖNERİLERİ

Dijital ekonomide finansal raporlamaya ilişkin sorunlar; başta defter ve kayıt düzenine ilişkin olmak üzere, internet sitelerinin, gayri maddi varlıkların ve müşteri listelerinin finansal raporlamasında ortaya çıkmakta olup, çalışmanın önceki bölümlerinde açıklanmıştır. Konuya ilişkin çözüm önerileri de bu çalışmada aynı sıralama ile ele alınmış olup, aşağıdaki bölümlerde yer almaktadır.

III.I. Defter ve Kayıt Düzenine İlişkin Sorunlara Türkiye Açısından Çözüm Önerileri

Dijital ortamda gerçekleştirilen ekonomik faaliyetlerde kâğıt yerine dijital içerikli defter, belge ve kayıtların kullanılmaya başlanılmasıyla, işlemlere ilişkin kayıt ve belgelerin yasallığı ve gerçekliği sorununun önüne geçebilmek için tüm dünyada olduğu gibi Türkiye’de de e-fatura, e-defter, e-imza vb. elektronik uygulamalar ve sistemler hayata geçirilmiştir. Bu uygulamalar ile aynı zamanda, vergi kayıp ve kaçağının önüne geçilmesi hedeflenmektedir.

VUK’un Mükerrer 242’nci maddesinde elektronik defter, “şekil hükümlerinden bağımsız olarak bu Kanun’a göre tutulması zorunlu olan defterlerde yer alması gereken kayıtlar bütünü”; elektronik belge ise, “şekil hükümlerinden bağımsız olarak bu Kanun’a göre düzenlenmesi zorunlu olan belgelerde yer alan bilgileri içeren elektronik kayıtlar bütünü” olarak tanımlanmıştır. Aynı maddeye göre elektronik kayıt, “elektronik ortamda tutulan ve elektronik defter ve belgeleri oluşturan, elektronik yöntemlerle erişimi ve işlenmesi mümkün olan en küçük bilgi öğesini” ifade etmektedir.

E-fatura kullanımına ilişkin usul ve esasları belirleyen ve 2010 yılında yayımlanan 397 sıra no.lu VUK Genel Tebliği ile anonim ve limited şirketlerin elektronik fatura oluşturmalarına, alıcısına iletmelerine, muhafaza ve istenildiğinde ibraz etmelerine izin verilmiştir. 2012 yılında yayımlanan 416 sıra no.lu VUK Genel Tebliği ile de VUK’un 232’nci maddesi kapsamında fatura düzenlemek zorunda olan mükelleflere elektronik fatura uygulamasından yararlanma hakkı tanınmıştır.

Diğer taraftan, 13/12/2011 tarihli ve 28141 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 1 sıra no.lu Elektronik Defter Genel Tebliği ile, VUK kapsamında tutulması zorunlu olan defterlerden “www.edefter.gov.tr” internet adresinde format ve standardı yayımlanan defterlerin elektronik ortamda oluşturulmasına ilişkin usul ve esaslar belirlenerek elektronik defter kullanımına izin verilmiştir. Tebliğ’de ayrıca e-defterlerin muhafazası ve ibrazı, e-defter izninin iptali, sorumluluk ve cezai müeyyideler gibi hususlar ayrıntılı olarak açıklanmıştır.

2012 yılının sonunda yayımlanan ve sonradan 433 ve 448 sıra no.lu VUK Genel Tebliğleri ile güncellenen 421 sıra no.lu VUK Genel Tebliği ile, mükelleflerin vergi kanunlarına uyumlarının artırılması ile kayıt dışılığın izlenerek önlenmesi amacıyla, e-fatura kullanma ve e-defter tutma zorunluluğu getirilmiştir. Tebliğ’de, e-defter ve e-faturaya geçiş süreci, kapsama giren mükellefler ile sorumluluk ve cezai müeyyidelere yer verilmiştir.

26/11/2013 tarihli ve 67 no.lu VUK Sirküleri’nde 421 sıra no.lu VUK Genel Tebliği ile elektronik defter tutma zorunluluğu getirilen mükelleflerin durumları hakkında açıklamalarda bulunulmuştur.

2015 yılında yayımlanan 454 sıra no.lu VUK Genel Tebliği’nde 421 sıra no.lu VUK Genel Tebliği ile zorunluluk getirilen mükelleflere ilave olarak e-defter tutma ve e-fatura uygulamasına dahil olma zorunluluğu getirilen mükelleflerin kapsamının genişletilmesi ve ihracat işlemlerinde e-fatura uygulamasına ilişkin usul ve esaslar açıklanmıştır.

2017 yılında yayımlanan 45 seri no.lu Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu Genel Tebliği’nde; yeminli mali müşavirler (YMM) tarafından e-defter uygulamasına dahil olan mükelleflere yönelik olarak tanzim olunacak tasdik raporları ile bu mükelleflere mal ve hizmet sağlayan ve e-defter uygulaması kapsamında defter tutmakta olan alt mükellefler nezdinde tanzim olunacak karşıt inceleme tutanakları ve teyit-bilgi isteme cevap yazılarında; defter tasdik bilgisi ve iade ile ilişkili fatura vb. belgelerin defter kayıtlarının tespitinde uygulamada karşılaşılan hususlara yönelik açıklamalara yer verilmiştir.

Elektronik ortamda tutulan defter ve kayıtların kayıtların bozulması, silinmesi, zarar görmesi gibi durumlarla karşılaşılmaması için GİB 24/10/2018 tarihinde, Elektronik Defter Genel Tebliği (Sıra No: 1)’nde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ Taslağı’nı güncellemiştir. Taslağa göre, Tebliğ’in “7. Diğer Hususlar” başlıklı bölümünde yer alan (a) ve (b) bentleri aşağıdaki gibi değiştirilmiştir.

“a) Elektronik defter tutanlar, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nda belirtilen ‘mücbir sebep’ halleri nedeniyle elektronik defter veya beratlarına ait kayıtlarının bozulması, silinmesi, zarar görmesi veya işlem görememesi ve elektronik defter ve berat dosyalarının muhafaza edildiği, elektronik defter saklama hizmeti veren özel entegratör kuruluşlardan ikincil örneklerinin temin edilemediği hallerde söz konusu durumların öğrenilmesinden itibaren tevsik edici bilgi ve belgeleri ile birlikte on beş gün içinde ticari işletmesinin bulunduğu yetkili mahkemesine başvurarak kendisine bir zayi belgesi verilmesini istemelidir. Mahkemeden zayi belgesinin temin edilmesini müteakip zayi belgesi ile birlikte durumun Başkanlığa yazılı olarak bildirilmesi ve Başkanlık tarafından istenilen bilgi ve belgelerin (talep edilecek bilgi ve belgeler E-Defter Uygulama Kılavuzu’nda açıklanmıştır) ibraz edilmesi halinde, mükelleflerin zayi olan elektronik defter kayıtlarının yeniden oluşturulması ve bunlara ait yeni oluşturulan berat dosyalarının elektronik defter uygulaması aracılığı ile Başkanlık sistemine yüklenmesi için Başkanlık tarafından yazılı izin verilir.”

“b) Elektronik defter tutanlar, elektronik defterlerin oluşturulması sırasında kullandıkları bilgi işlem sisteminin sağlıklı biçimde çalışabilmesi ile ilgili yeterli teknik ve güvenlik önlemlerini almakla yükümlüdür. Elektronik defter ve beratların imzalanmasında kullanılan elektronik imza araçları ile mali mühürlerin, mükelleflerin elinde olmayan sebeplerle arızalanması çalınması vb. diğer nedenlerle elektronik defter ve beratların bu Tebliğ’de öngörülen sürelerde imzalama işleminin gerçekleştirilememesi halinde, mükellefler söz konusu durumu ve yeni elektronik imza aracının/mali mührün teminine yönelik başvuru işlemlerini yapıldığını tevsik eden bilgi ve belgelerle Başkanlığa başvurmak zorundadır. Yeni elektronik imza aracının/mali mührün temin edilmesini müteakip üç iş günü içinde imzalanan defterlere ait berat dosyalarının Başkanlık sistemine yüklenmesi gerekmektedir.”

Son olarak 19/10/2019 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan 509 sıra no.lu VUK Genel Tebliği ile;

  • e-Fatura uygulamasına geçme zorunluluğu bulunan mükelleflerin aynı zamanda e-Arşiv Fatura uygulamasına da geçmek zorunda olduğuna ilişkin düzenleme yapılmıştır.
  • e-Ticaret paydaşı olan internet satış platformları, internet ortamında ilan yayınlayanlar ve internet reklam aracıları e-Fatura ve e-Arşiv Fatura uygulamasına geçmek zorunda olacaklardır.
  • e-Arşiv Fatura uygulamasına dahil olmayan mükelleflerce, 1/1/2020 tarihinden itibaren düzenlenecek faturaların, vergiler dahil toplam tutarının 30 Bin TL’yi (vergi mükelleflerine düzenlenenler açısından vergiler dahil toplam tutarı 5 Bin TL’yi) aşması halinde, söz konusu faturaların, “e-Arşiv Fatura” olarak Gelir İdaresi Başkanlığınca sunulan e-Belge düzenleme portali üzerinden düzenlenmesi zorunlu hale getirilmiştir.
  • Tüm serbest meslek erbapları (avukatlar, mali müşavirler, serbest çalışan doktorlar, mimarlar, mühendisler vb.) 2020 yılı Haziran ayından itibaren serbest meslek makbuzlarını e-Serbest Meslek Makbuzu olarak düzenlemek zorunda olacaklardır.
  • Hal kayıt sistemi kapsamında sebze ve meyvelerin ticareti ile iştigal eden tüccar ve komisyoncular 1/1/2020 tarihinden itibaren e-Fatura, e-Arşiv Fatura, e-İrsaliye, e-Müstahsil Makbuzu uygulamaları ile e-Defter uygulamalarına dahil olmak zorunda olacaklardır.
  • Sigorta, emeklilik ve reasürans şirketleri Sigorta Poliçeleri ile Sigorta Komisyon Gider Belgelerini, bankalar dekont belgesini, yetkili döviz müesseseleri de Döviz Alım-Satım belgelerini ve tüm mükelleflerce kullanılan Gider Pusulası belgesi e-Belge olarak düzenlenebilecektir.
  • Akaryakıt istasyonları dahil olmak üzere EPDK’dan akaryakıt sektöründe faaliyette bulunmaya ilişkin lisans alan tüm mükelleflere Tebliğ’de öngörülen geçiş zamanlarında e-Fatura, e-Arşiv Fatura, e-İrsaliye ve e-Defter uygulamalarına geçiş zorunluluğu getirilmektedir.
  • Gübre takip sistemi kapsamında bulunan mükelleflerce gerçekleştirilen sistem kapsamındaki malların sevkinde e-İrsaliye kullanma zorunluluğu getirilmektedir.
  • Demir çelik sektöründe, madencilik alanında vergi kayıp ve kaçağını azaltmak ve sektörde haksız rekabeti engellemek amacıyla imalat, ihracat veya ithalat faaliyetinde bulunan mükelleflerin e-İrsaliye uygulamasına geçiş zorunluluğu öngörülmüştür.
  • e-Fatura uygulamasına dahil olan mükelleflerin çiftçilerden gerçekleştirdikleri zirai mahsül alımlarında kağıt ortamda düzenledikleri müstahsil makbuzlarının elektronik ortamda e-Müstahsil Makbuzu olarak düzenlenmesi zorunluluğu getirilmiştir.

Bununla birlikte, aynı tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan 3 sıra no.lu Elektronik Defter Genel Tebliği (Sıra No: 1)’nde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ ile;

  • e-Fatura uygulamasına geçme zorunluluğu bulunan mükelleflerin aynı zamanda e-Defter uygulamasına da geçmek zorunda olacak ve bu mükellefler mücbir sebepler haricinde faturalarını ve defterlerini kağıt ortam yerine elektronik ortamda düzenleyip, muhafaza ve ibraz edeceklerdir.
  • Bağımsız denetime tabi olan ticaret şirketleri e-Defter tutma zorunluluğu kapsamına alınmaktadır.
  • Elektronik defterlerin kapanış tasdiki yerine geçen aylık berat dosyası oluşturma ve Gelir İdaresi Başkanlığı e-Defter uygulamasına izleyen 3 ay içinde yükleme işleminin, üç aylık geçici vergi dönemleri bazında (bu döneme ait aylar için) ve geçici vergi beyannamelerinin verileceği ayın sonuna kadar gerçekleştirilebilmesi imkânı getirilmiştir.
  • Elektronik ortamda tutulan defterlerin, vergi güvenliğini sağlamak ve virüs, siber saldırısı vb. diğer teknolojik ataklara karşı tedbir almak amacıyla ikincil kopyalarının gizliliğe ve güvenliği sağlanmış şekilde Gelir İdaresi Başkanlığı sistemlerinde ya da Başkanlıktan izin alabilen güvenli saklamacı kuruluşlar bünyesinde de saklanması zorunluluğu getirilmiştir.
  • Elektronik defterlerin mükelleflerin kendilerine ait elektronik imza veya mali mühürle imzalanması durumuna ilave olarak, mükellefin Tebliğde öngörülen sürede ve şekilde muvafakat etmesi şartıyla; defter kayıtlarını tutan muhasebe meslek mensubunun ya da e-Defter oluşturma hizmetinden yararlandığı e-Defter yazılım firmasının elektronik imza ya da mali mührü ile imzalanabilmesi imkanı getirilmiştir.

Diğer taraftan, 5070 sayılı Elektronik İmza Kanunu’na göre e-imza; başka bir elektronik veriye eklenen veya elektronik veriyle mantıksal bağlantısı bulunan ve kimlik doğrulama amacıyla kullanılan elektronik veriyi ifade etmektedir. E-imza sayesinde bilgilerin doğruluğu ile gizliliği konusunda bilgi bütünlüğünün sağlanması mümkündür. Türkiye’de kanunlaşan elektronik imza başta olmak üzere, elektronik ortamda tutulacak kayıtların ve bunlara ilişkin oluşabilecek sorunların giderilmesi açısından buna paralel olarak gerçekleştirilecek düzenlemeler ile birlikte, bu şekilde imzalanan ve ticari değeri olan ya da olmayan elektronik belgelerin hukuki yükümlülük doğurarak, sisteme duyulan güvenin artırılabileceği düşünülmektedir.

Bunların yanı sıra, mevcut tekdüzen muhasebe sisteminde, dijital ekonomi faaliyetlerinin ayrı bir hesap grubunda izlenmesiyle birlikte, kayıt düzenine ilişkin bir standardizasyon sağlanmış olacak ve bu sayede sorunların önüne geçilebilecektir.

Aynı zamanda, elektronik ortamdaki defter ve kayıtların doğruluğunu teyit edecek kuruluşlar oluşturularak veya var olan kuruluşlardaki personelin ya da denetçilerin eğitimini sağlayarak konu hakkında donanımlı personelin görev yapması sağlanabilecek ve böylece dijital ekonominin finansal raporlamasındaki doğruluk ve güvenin oluşturulmasında önemli bir adım atılmış olacaktır. Aynı şekilde dijital faaliyetlere ilişkin kayıtların elektronik ortamda tutulmasını sağlayacak muhasebeci ve mali müşavirlere verilecek eğitim ile birlikte, var olan sorunlar en az seviyeye indirilebilecektir.

Belge ve kayıt düzenine ilişkin güncel raporlama programlarının geliştirilerek zorunlu uygulaması ile birlikte işletmeler, aynı olaya ilişkin tek bir kayıt yapılabilecek; bu da kayıt düzenine ilişkin standardizasyonu sağlayacaktır. Bu programların; tedarik zinciri, üretim ve stok yönetimleri, finansal muhasebe, müşteri ilişkileri yönetimi, maliyet ve yönetim muhasebesi, insan kaynakları yönetimi ve buna benzer diğer veri tabanlı yönetim faaliyetlerini entegre eden “Kurumsal Kaynak Planlaması” (Enterprise Resource Planning, ERP) gibi sistemleri içermesi halinde, belge sayısı ve maliyetlerde azalma ve işlemlerin güvenilirliğinde artış yaşanacaktır (Demir & Bahadır, 2006: 59). Bununla birlikte, konunun dinamik bir şekilde takip edilerek konuya ilişkin mevzuatın güncellenmesi, bazı durumlarda sorunların ortaya çıkmadan dahi engellenmesini sağlayabilecektir.

Tüm bunların yanı sıra, dijital ekonomide vergilendirmeye ilişkin bölümlerde açıklanan mükellefin, mükellefiyetin veya vergi matrahının belirlenmesinde yaşanan zorluklar ile ödeme araçlarının statüsüne ilişkin çözüme yönelik vergisel düzenlemeler, aynı zamanda finansal raporlamada kayıt düzenine ilişkin sorunların da ortadan kalkmasını sağlayacaktır.

III.II. İnternet Sitelerinin Finansal Raporlamasına İlişkin Sorunlara Türkiye Açısından Çözüm Önerileri

Yukarıdaki bölümlerde belirtildiği üzere, bir internet sitesini oluşturma ve geliştirme işlemleri şu aşamalardan oluşmaktadır:

  • İnternet sitesinin planlanması aşaması,
  • Uygulama ve altyapının geliştirilmesi aşaması,
  • Grafik tasarımının geliştirilmesi aşaması,
  • İçeriğin geliştirilmesi aşaması.

Bir işletmenin internet sitesinin içeriden veya dışarıdan erişim için geliştirilmesi ve işletilmesi sırasında oluşan işletme içi giderlerin muhasebeleştirilmesi sırasında karşılaşılan konular ise;

  • İlgili internet sitesinin, işletme içerisinde yaratılan bir maddi olmayan duran varlık olup olmadığı ve
  • Bu tür giderlere uygun muhasebeleştirme yönteminin ne olduğudur.

Konu hakkında yapılan çalışmalar sonucu ortaya çıkan TMS Yorum 32’de bir işletmenin içeriden veya dışarıdan erişim amacıyla ve geliştirme işlemi sonucunda oluşturulmuş bulunan internet sitesinin, işletme içerisinde yaratılan bir maddi olmayan duran varlık olduğu sonucuna varılmıştır.

Aynı standartta yer aldığı üzere, bir işletme, sadece veya esas itibariyle, ürün ve hizmetlerinin promosyonu ve reklamı için geliştirmiş olduğu bir internet sitesinin gelecekteki muhtemel ekonomik faydaları nasıl sağlayacağını gösterme imkânına sahip değildir ve sonuç olarak, bu tür bir internet sitesinin geliştirilmesi için gerçekleştirmiş olduğu harcamaların tamamını anılan harcamalar gerçekleştirildikleri zaman gider olarak muhasebeleştirmelidir.

Bilindiği üzere araştırma giderleri, bilimsel ya da teknik açıdan değeri olan yeni bir bilgiye ulaşmak amacıyla yürütülen özgün ve planlı çalışmalar sırasında oluşan maliyetler iken, geliştirme giderleri ise mevcut bilginin üretim veya diğer satış planlarında kullanılabilir hale getirilmesi için yapılan çalışmalar sırasında ortaya çıkan maliyetlerdir (Kaval, 2005: 349). Planlama aşaması, nitelik itibariyle bir “araştırma” faaliyetidir. Diğer taraftan bu maliyetler, işletme tarafından kontrol edilen gelecekteki ekonomik faydaların artmasını sağlamamaktadır. Bu nedenle planlama aşamasında oluşan maliyetler, bir varlık olarak aktifleştirilmemelidir (Alagöz, 2007: 17). Dolayısıyla, söz konusu aşamada yapılan bir harcama, gerçekleştirildiği zaman gider olarak muhasebeleştirilmelidir. Nitekim, UITF’nin de konuya bakışı bu yöndedir.

Uygulama ve altyapının geliştirilmesi aşaması, grafik tasarım aşaması ve -ilgili içeriğin işletmenin ürün ve hizmetlerinin reklamı ve promosyonu dışındaki amaçlar için geliştirilmesi koşuluyla- içerik geliştirilmesi aşaması “geliştirme” faaliyetleri olarak görülebilir. Sözü edilen aşamalarda gerçekleştirilen harcamalar; ilgili internet sitesiyle doğrudan ilişkilendirilebilir olmaları ve söz konusu internet sitesinin işletme yönetimince amaçlanan doğrultuda çalışabilmesi için oluşturulması, üretilmesi ve hazırlanması açısından gerekli olmaları durumunda, maddi olmayan duran varlık olarak muhasebeleştirilen internet sitesinin maliyetine eklenmelidir. Örneğin, içeriğin bir internet sitesine özgü olarak satın alınması veya oluşturulmasına ilişkin harcamalar (işletmenin ürün ve hizmetlerinin reklamı ve promosyonunu sağlayanlar dışındaki) ya da internet sitesinin içeriğinin kullanılmasına yönelik harcamalar (yeniden üretim lisansı almak için yapılan ücret harcaması gibi), geliştirme işleminin maliyetine dahil edilmelidir. Ancak, önceki finansal tablolarda gider olarak muhasebeleştirilen bir maddi olmayan kaleme ilişkin olarak yapılan harcama, daha sonraki bir dönemde maddi olmayan duran varlığın maliyetine dahil edilmemelidir (Örneğin; bir isim hakkının maliyetinin tamamen itfa edildiği ve içeriğin daha sonraki dönemlerde internet sitesinde gösterildiği durumda).

TMS/TFRS uygulamalarına bakıldığında, bir değerin maddi olmayan duran varlık olarak kaydedilebilmesi için, bu varlıkların maddi olmayan duran varlık tanımına uygun olması; tanımlanabilir, kontrol edilebilir, gelecekte ekonomik fayda sağlama potansiyeline sahip olma, işletmede fayda sağlanacağının kuvvetli bir ihtimal olması ve maliyet bedelinin güvenilir bir şekilde ölçülebilir olması ve genelde aktife alınma koşullarına uygun olması gerekmektedir (Alagöz, 2007: 18). Buna göre, alan adı kiralaması nedeniyle katlanılan harcamalar “260 Haklar Hesabı” aracılığıyla aktifleştirilmeli ve amortisman hesaplaması yolu ile dönemsel olarak gider hesaplarına yansıtılmalıdır.

İnternet sitesi oluşturulmasındaki gereken bir diğer altyapı unsuru da hizmet sunucusu sağlanmasıdır. Hizmet sunucusu, dijital bilgilerin saklandığı manyetik bir ortamdır. İşletmeler, hizmet sunucularını satın alma veya kiralama yoluyla edinebilmektedir. Her ne şekilde edinilirse edinilsin, bu işlemden doğan maliyetler bir varlık hesabına alınarak aktifleştirilmelidir. TMS 38 açısından bakıldığında da; hizmet sunucusu, satın alma halinde maddi duran varlık, kiralama halinde ise maddi olmayan duran varlık olarak kayıt altına alınmalıdır.

Tasarım aşamasında kullanılan grafikler, internet sitesinin her sayfasının dizaynı ve taslağını, rengini, imajını, işlevselliğini ve görselliğini etkilemektedir. Bu nedenle, bu faaliyetler internet sitesi ile doğrudan ilişkilendirilebilir. Ayrıca, internet sitesinin işletmenin amaçlarına hizmet edebilmesi için grafik ve tasarım faaliyetleri bir zorunluluktur. Dolayısıyla tasarım maliyetleri, bir varlık hesabı aracılığıyla aktifleştirilmeli ve internet sitesinin maliyet öğesi olarak kabul edilmelidir (Usul & Özdemir, 2007: 127; Alagöz, 2007: 18).

İçerik geliştirilmesi aşamasında oluşan bir harcama ise, ilgili içeriğin bir işletmenin ürün ve hizmetlerinin reklamı ve promosyonu için geliştirildiği durumlarda (ürünlerin dijital fotoğrafları gibi), gerçekleştiği anda gider olarak muhasebeleştirilmelidir. Örneğin; bir işletmenin ürünlerinin dijital fotoğraflarının çekilmesi ve bu fotoğrafların görüntü kalitelerinin artırılmasına yönelik olarak aldığı profesyonel hizmete ilişkin harcama, söz konusu dijital fotoğraflar internet sitesinde gösterildiği zaman değil, ilgili süreç boyunca profesyonel hizmet alındıkça gider olarak muhasebeleştirilmelidir. Diğer taraftan, internet sitesi içeriğinin tasarlanıp güncelleştirilmesi süreci sırasında ekonomik faydaların hesaplanması konusunda yeterli kanıtların bulunmaması durumunda, tasarım ve içerik geliştirme maliyetleri, dönem gideri olarak muhasebeleştirilmelidir.

UITF, aktifleştirilen internet sitesi maliyetlerinin maddi veya maddi olmayan duran varlıklar olarak düşülüp düşünülmemesi gerektiği konusunda şu bakış açısını önermektedir:

“Faaliyetlerde kullanım amacıyla bir bilgisayar sistemi veya bilgisayar ile çalışan makinelere doğrudan atfedilebilecek yazılım geliştirme maliyetleri, ayrı bir soyut varlık yerine ilgili donanımın bir parçası olarak işlem görür.”

Buna göre, internet sitesi kurulum maliyetlerinden işletim sistemleri ve yazılımlar maddi duran varlık olarak kabul edilmelidir. Yazılım geliştirme maliyetlerinin aktifleştirilmesi ile ilgili olarak, yazılımın üzerinde çalıştığı donanımın firmaya ait olup olmamasına bakılmamalıdır (Alagöz, 2007: 20).

İnternet sitesinin geliştirilme aşamasının tamamlanmasının ardından işletim aşamasına geçilmektedir. Bu aşamada yapılan harcamalar, gerçekleştirildikleri anda gider olarak muhasebeleştirilmelidir.

Diğer taraftan, maddi olmayan duran varlık olarak muhasebeleştirilen bir internet sitesinin, ilk muhasebeleştirilmesinin ardından maliyet yöntemi veya yeniden değerleme yöntemi suretiyle ölçülmesinin uygun olduğu düşünülmektedir. Aktifleştirilmiş internet sitesi geliştirme maliyetlerinin tahmin edilen ekonomik değerleri üzerinden yıpranmaya tabi tutulması gerekmektedir. BİT’te yaşanan değişimin hızı dikkate alındığında, internet sitelerinin ekonomik ömrünün kısa olması normaldir. Üstelik, internet sitelerinin bütününden çok, içerik ve tasarımının daha sık yenileme gerektirdiği yerlerde, varlığın kalanı için seçilen amortisman yönteminden daha kısa olan içerik ve tasarım maliyeti için bir amortisman seçmek daha uygun olabilecektir (Alagöz, 2007: 20).

Tüm bunların yanı sıra EITF’nin, internet sitesi maliyetlerine ilişkin görüşü de aşağıdaki Tablo 1’de yer almaktadır.

Tablo 1. İnternet Sitesi Maliyetlerine İlişkin EITF’nin Görüşü

İnternet Sitesi Maliyetleri Önerilen Muhasebeleştirme Şekli
Planlama Maliyetleri Dönem Gideri
Uygulama ve Altyapının Geliştirilmesi Maliyetleri Aktifleştirme
Grafik Tasarımının Geliştirilmesi Maliyetleri Aktifleştirme
İçeriğin Geliştirilmesi Maliyetleri

·         İşletim Maliyetleri

·         İşlev Yükseltme Maliyetleri

Dönem Gideri/Aktifleştirme

Dönem Gideri

Aktifleştirme

Kaynak: (EITF, 2000: 6–11).

Son tahlilde, konuya ilişkin yapılan çalışmalarda, internet sitesi maliyetlerinin finansal raporlamasında görüş birliğine doğru önemli bir yol alındığı görülmektedir. Buna göre; planlama ve işletim maliyetlerinin dönem gideri olarak dikkate alınması, diğer aşamalardaki maliyetlerin ise aktifleştirilmesi yönünde bir anlayış benimsenmiştir. İnternet sitesi oluştururken ortaya çıkan maliyetler, harcama ve gelecekteki ekonomik fayda arasındaki ilişkinin yeterli seviyede belli olduğu hallerde varlık olarak aktifleştirilmelidir. Öte yandan, internet sitesinin değeri, ekonomik ömrü ve sürdürülebilirliği konusunda genellikle ciddi bir belirsizlik bulunmaktadır. Aktifleştirilen internet sitesi maliyetleri için uygulanacak amortisman süresi ve yöntemi belirlenirken BİT’teki hızlı değişim ve gelişmeler dikkate alınmalıdır. Bu durumda internet sitelerinin ekonomik ömrünün görece kısa olacağını söylemek mümkündür.

Diğer taraftan, yukarıdaki bölümlerde açıklandığı üzere, edinilen internet sitesi için ödenen bedellerin varlık olarak mı yoksa gider olarak mı kaydedileceği, sitenin kullanım amacına göre değişmektedir. Vergi idaresinin yorumlarına göre internet siteleri sadece tanıtım amaçlı kurulmuşsa gider olarak muhasebeleştirilmeli, gelir yaratıcı bir işleve sahipse varlık olarak kayıt altına alınmalıdır (Yücel, 2013: 84). Bu açıdan bakıldığında, gelir yaratıcı bir işleve sahip bir internet sitesi içindeki ses, video kayıtları, görüntü gibi bileşenlerin demirbaştan ziyade, internet sitesinin bütünlüğü çerçevesinde gayri maddi hak olarak nitelendirilmesi ve buna ilişkin oranda amortisman ayrılması gerektiği düşünülmektedir. Sadece tanıtım amaçlı kurulan bir internet sitesi içindeki ses, video kayıtları, görüntü gibi bileşenler ise doğrudan giderleştirilebilecektir. İşletmenin kuruluş aşamasında yapılan söz konusu harcamaların ise, işletme tarafından aktifleştirilmesi veya giderleştirilmesi ihtiyari olup, faaliyet dönemi içerisinde yapılan harcamalar aktifleştirilecektir.

III.III. Gayri Maddi Varlıkların Finansal Raporlamasına İlişkin Sorunlara Türkiye Açısından Çözüm Önerileri

İnternet üzerinden program indirme, ses, video kayıtları, görüntü, e-kitap gibi dijital ürünlerden elde edilen kazançların ticari kazanç mı yoksa telif hakkı kazancı mı olduğu konusuna ilişkin birçok çalışma bulunmaktadır. Bunlardan, OECD Model Vergi Anlaşması’nın 12’nci maddesine göre şu varlıklar sonucunda elde edilen gelirler ticari kazanç olarak değerlendirilmektedir:

  • Dijital ürünlerin internet üzerinden indirilmesi,
  • Dijital ürünlere güncelleme veya ekleme yapılması,
  • Dijital ürünlerin geçici kullanımı,
  • Tek kullanımlık yazılımların indirilmesi,
  • İnternet sitesi üyeliği,
  • Hosting uygulamaları,
  • Teknik destek,
  • Arama sonuçları,
  • Reklam verme,
  • Çevrimiçi danışmanlık hizmetleri,
  • Veri teslim hizmetleri,
  • Çevrimiçi ihaleler,
  • Ses, müzik ve görüntünün internet ortamında yayınlanması.

Aynı Anlaşma’da yer aldığı üzere; eğer herhangi bir yazılım internet üzerinden indirilirse, bu ürünün satılması veya yeniden üretilmesi gibi üzerinden ticari kazanç elde edilebilecek olması halinde, bu işlemden elde edilen kazançlar royalti olarak addedilmektedir. Yine, gizli teknik hizmetlerin sunulması ve kullanımı veya satışından elde edilen gelirler, royalti kabul edilmektedir. Diğer taraftan, bu tip bir bilginin aktarılması için ödenen ücretler, bilginin birden çok kullanımını içermedikçe royalti olarak addedilmemektedir. Son olarak, internet sitesi sahiplerince telif ücreti karşılığı yayınlanabilen (makale, haber vb.) içeriklerden elde edilen gelirler royalti olarak değerlendirilmektedir (Altuntaş, 2011: 81–82).

Diğer taraftan, gayri maddi varlıkların mal veya hizmet olarak nitelendirilmesi konusunda farklı görüşler mevcuttur. Bir düşünceye göre dijital ürünler, fiziki malların alım satımında izlenen yöntemle raporlanmalı iken, diğer bir düşünceye göre bu ürünler fiziksel olmadığı için hizmet satışı olarak raporlanmalıdır. Bu durum ise, KDV gibi bazı vergi türlerinde vergilendirmeyi, dolayısıyla finansal raporlamayı etkilemektedir. Buna paralel olarak dijital ürünlerin finansal raporlamasında hangi yolun izleneceğine dair de görüş birliği bulunmamaktadır. Dolayısıyla, günümüzde konuya ilişkin en optimal çözüm, dijital varlıkların mal veya hizmet olarak nitelendirilip nitelendirilmediğine bakılmaksızın vergilendirme amacına uygun şekilde hibrit bir niteliğe sahip olduğunun kabul edilmesi olacaktır. Bir diğer ifadeyle dijital varlıklar, mevzuatta yer alan düzenlemelere uygun şekilde, vergi türlerine göre gerektiğinde mal, gerektiğinde ise hizmet olarak nitelendirilebilecektir. Buna ilişkin finansal raporlamada “153 Ticari Mallar Hesabı” kullanabilecek; hizmet olarak nitelendirilmesi durumunda ise alt hesap açılarak işlem detaylandırılabilecektir. Diğer bir çözüm yolu ise, ilgili mevzuatta düzenlemeler yapılarak, söz konusu işlemlerin net bir şekilde nitelendirilmesi ve buna göre finansal raporlanmasıdır.

Dijital varlıkların bazılarının belirli sürelerde satışlarının yapılamaması ya da yenilerinin çıkması nedeniyle modalarının geçmesi durumunda değer düşüklüğüne uğramaları gibi özellikler, ilgili işlemlere ilişkin değer düşüklüğü karşılığı ayrılmasını gerektirmemektedir. Zira, fiziki bir stokun bulunmaması nedeniyle, varlığın satışı anındaki değer, tek bir değerdir. Diğer bir ifadeyle, varlığın zaman içerisinde değerinin düşmesi halinde dahi satış anındaki değer dışında bir değer bulunmadığı için değer düşüklüğü karşılığı ayrılmayacaktır. Öte yandan, herhangi bir sebeple, varlığın gelir yaratıcı işlevini yitirmesi halinde (örneğin ilgili içeriğin ücretsiz sunulması halinde) mevzuatta gerekli düzenlemeler yapılarak (örneğin fevkalade amortisman benzeri bir uygulama ile) varlık iz bedeli ile takip edilebilecektir.

Bunlara ek olarak, internet sitesinin açılışına yönelik alınan bilgisayar programları harcamalarının, internet sitesi için ödenen bedel içerisinde yer aldığı kabul edilmelidir. Buna göre, gelir yaratıcı işleve sahip bir internet sitesinin açılışına ilişkin bilgisayar programının kuruluş ve örgütlenme gideri olarak nitelendirilmesi gerekmektedir. Dolayısıyla varlığa yapılan harcamaların aktifleştirilmesi veya giderleştirilmesi işletmenin ihtiyarında olup, vergi planlaması açısından geçmiş yıl zararlarının yalnızca beş yıl aktarılabildiği ve halihazırda gelir elde edilmediği göz önüne alındığında, söz konusu harcamaların aktifleştirilmesi, bu zararların daha uzun vadede kârla mahsubunu sağlayacağından, işletmenin lehine olacaktır. Sadece tanıtım amaçlı kurulan bir internet sitesinin açılışına ilişkin bilgisayar programı ise doğrudan giderleştirilebilecektir.

III.IV. Müşteri Listelerinin Finansal Raporlamasına İlişkin Sorunlara Türkiye Açısından Çözüm Önerileri

Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği (MSUGT)’ne göre maddi olmayan duran varlık kavramı; “herhangi bir fiziksel varlığı bulunmayan ve işletmenin belli bir şekilde yararlandığı veya yararlanmayı beklediği aktifleştirilen giderler ile belli koşullar altında hukuken himaye gören haklar ve şerefiyeleri” ifade etmektedir. Türkiye Muhasebe Standartları/Türkiye Finansal Raporlama Standartları (TMS/TFRS) düzenlemelerinde ise maddi olmayan duran varlık, “fiziksel niteliği olmayan tanımlanabilir parasal olmayan varlık” şeklinde tanımlanmaktadır.

İşletmeler bilimsel ya da teknik bilgi, yeni işlemlerin veya sistemlerin tasarlanması ve uygulanması, lisanslar, fikri haklar, piyasa bilgisi ve markalar (marka adı ve unvanların yayımlanması dâhil) gibi maddi olmayan kaynakların edinimi, geliştirilmesi, korunması ya da genişletilmesi ile ilgili olarak genellikle kaynaklarını kullanmakta ya da borçlara katlanmaktadır. Bu geniş kapsamlı başlıklar altındaki kalemlerin yaygın örnekleri; bilgisayar yazılımı, patentler, telif hakları, sinema filmleri, müşteri listeleri, ipotek hizmeti sunma hakları, balıkçılık lisansları, ithalat kotaları, isim hakları, müşteri ve tedarikçi ilişkileri, müşteri sadakati, pazar payı ve pazarlama haklarıdır. Belirtilen bütün kalemler, bir maddi olmayan duran varlık (örneğin belirlenebilirlik, bir kaynak üzerindeki kontrol ve gelecekteki ekonomik yararının varlığı gibi) tanımını karşılamamaktadır. Bu kapsam içinde değerlendirilen bir kalem maddi olmayan duran varlık tanımına uymamakta ise onu elde etmek ya da işletme içinde oluşturmak için katlanılacak harcamalar, oluştukları anda gider olarak muhasebeleştirilmelidir.

Bir varlığın maddi olmayan duran varlık olarak kabul edilebilmesi için aşağıdaki şartları sağlaması gerekmektedir.

  • Varlık belirlenebilir olmalı,
  • İşletme tarafından varlık üzerinde kontrol sağlanabilmeli,
  • Varlık gelecekte işletmeye fayda sağlayabilmelidir.

Yukarıda belirtilen özelikleri taşıyan maddi olmayan varlık işletme kayıtlarına alınarak, raporlanabilir (Deran & Savaş, 2013: 77).

Bu özelliklere sahip müşteri listeleri, işletme tarafından bir bedel ödenmek üzere veya işletme faaliyetlerinin bir sonucu olarak ortaya çıkmaktadır. Müşteri listelerinin aktifleştirilebilmesi için söz konusu varlıkların işletme içerisinde yaratılmamış olması gerekmektedir. Bir başka ifadeyle bu varlıkların bir bedel karşılığında edinilmesi gerekmektedir. Zira, işletme içi yaratılan müşteri listeleri ile ilgili harcamalar, işin bir bütün olarak geliştirilmesine ilişkin maliyetlerden ayırt edilememektedir. Bu nedenle, anılan harcamalar maddi olmayan duran varlık olarak muhasebeleştirilmemektedir.

Tüm bu nedenlerden dolayı müşteri listelerinin işletme içinde yaratılması durumunda, buna yönelik harcamaların pazarlama, satış ve dağıtım giderleri olarak muhasebeleştirilmesi gerekmektedir. Bu listelerin dışarıdan satın alınması durumunda ise harcamaların aktifleştirilmesi gerekecektir. Müşteri listelerinin güncellenmesi durumunda da durum değişmeyecektir. Öte yandan, müşteri listelerinin uzun bir süre kullanılması sonucu kullanım ömrünün dolduğu göz önüne alındığında, bu varlıkların bir ekonomik ömre sahip olup olduğu söylenebilir. Dolayısıyla, satın alınan müşteri listelerinin aktifleştirildikten sonra amortismana tabi tutulması gerekmektedir. Söz konusu listelerin herhangi bir sebeple satılması durumunda ise elde edilen gelir, işletme içinde veya dışında elde edilmiş olmasına bakılmaksızın doğrudan gelir hesaplarına yansıtılarak raporlanmalıdır. Son olarak, müşteri listelerine ilişkin reklam çalışmalarının pazarlama, satış ve dağıtım gideri olarak raporlanmasının en doğru çözüm yolu olduğu düşünülmektedir.

SONUÇ VE DEĞERLENDİRME

BİT alanında yaşanan önemli gelişmeler, hayatın birçok alanında olduğu gibi ticari ve ekonomik faaliyetlerin de dijitalleşmesine ve bu faaliyetlere ilişkin birçok işlemin dijital platformlar aracılığıyla gerçekleştirilmesine neden olmuştur. Yaşanan bu gelişim ve değişimler, geleneksel ekonomiye ilişkin kavram ve kuralların günümüzdeki ihtiyaçlara cevap vermekte zorlanmasını beraberinde getirmiştir. Bu sebeple, yeni ekonomik düzene ilişkin kavram ve kuralların oluşturulması ve geliştirilmesi ihtiyacı doğmuştur. Elektronik ticaret, çevrimiçi uygulama mağazaları, web tabanlı reklamcılık, bulut bilişim, üç boyutlu baskı, dijital para kullanımı gibi faaliyetleri de içeren bu yeni ekonomik sistem, “dijital ekonomi” terimi ile kavramsallaştırılmıştır.

Diğer taraftan mevcut finansal raporlama kurallarının dijital ekonomi faaliyetlerine ilişkin ihtiyaçları karşılayamadığı görülmektedir. Özellikle dijital ekonomi alanında ortaya çıkan yeni terimler, günümüzde ilgililer tarafından farklı algılanabilmekte; işletmelerin diğer birimlerinde olduğu gibi muhasebe birimlerinde de farklı yorumlara yol açabilmekte; bunun sonucunda da aynı olaya ilişkin farklı uygulamalarda bulunulabilmektedir. Dijital ekonomide finansal raporlamaya ilişkin sorunlar; başta defter ve kayıt düzenine ilişkin olmak üzere, internet sitelerinin, gayri maddi varlıkların ve müşteri listelerinin finansal raporlamasında ortaya çıkmaktadır. Bu çalışmada söz konusu sorunlar ayrıntılı bir şekilde ele alınmış ve bu sorunlara Türkiye açısından çözüm önerileri getirilmiştir.

Sonuç olarak, günümüzde dijital ekonomi konusunun özgünlüğü, güncelliği ve konu hakkındaki akademik çalışmaların yetersiz olduğu hususları birlikte değerlendirildiğinde, konunun finansal raporlama yönünü ele alan bu çalışmanın, bilgi kullanıcıları açısından yararlı bir çalışma olarak literatürde yerini alması ve konu hakkında gelecekte yapılacak çalışmalara ışık tutması temenni edilmektedir.

 

Etik Beyanı                         : Bu çalışmanın tüm hazırlanma süreçlerinde etik kurallara uyulmuştur. Aksi bir durumun tespiti halinde Ömer Halisdemir Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Dergisinin hiçbir sorumluluğu olmadığını ve tüm sorumluluğun çalışmanın sorumlu yazarına ait olduğunu bildiririm. İlgili çalışmada kullanılan veriler 2017, 2018 ve 2019 yıllarında toplanmış ve analiz edilmiştir. Veriler 2020 yılı öncesi toplandığından etik kurul kararı gerekmemektedir.

Yazar Katkıları                 : Dr. Yusuf ARTAR, çalışmanın tüm bölümlerinde ve veri toplama ve analiz aşamalarında katkı sağlamıştır. Doç. Dr. İlker KIYMETLİ ŞEN, çalışmanın tüm bölümlerinde analiz ve kontrol aşamalarında katkı sağlamıştır. Yazarlar çalışmaya eşit oranda katkı sağlamıştır.

Çıkar Beyanı                      : Yazarlar arasında çıkar çatışması yoktur.

Teşekkür                              : Yayın sürecinde katkısı olan hakemler ile editör kuruluna teşekkür ederiz.

 

Ethics Statement                : Ethical rules were followed in all preparation processes of this study. In the event of a contrary situation, Ömer Halisdemir University Academic Review of Economics and Administrative Sciences has no responsibility and all responsibility belongs to the responsible author of the study.

The data used in the study was collected and analyzed in 2017, 2018 and 2019. Since the data are collected before 2020, an ethical committee decision is not required.

Author Contributions      : Dr. Yusuf ARTAR has contributed to all parts of the study and data collection and analysis stages. Doç. Dr. İlker KIYMETLİ ŞEN contributed to all parts of the study and analysis and control stages. The authors contributed equally to the study.

Conflict of Interest            : There is no conflict of interest among the authors.

Acknowledgement             : We would like to thank the referees and the editorial board who contributed to the publication process.

 

KAYNAKÇA

Akkaş, J. (2000). Elektronik ticaret ve elektronik iş uygulamaları muhasebe ve finansal raporlamayı nasıl etkileyecek? Active Bankacılık ve Finans Dergisi, 2(14), 78–82.

Antepli, A. (2017). E-ticaretin gelişimi ve muhasebe açısından değerlendirilmesi. Journal of Social and Humanities Sciences Research, 4(12), 1009–1016. Erişim adresi: http://www.jshsr.org/Makaleler/1086073414_35_ID.190_2017_JSHSR_4-5.Ali%20Antepli_1009-1016.pdf

Alagöz, A. (2007). Web sitesi maliyetlerinin muhasebeleştirilmesi. Selçuk Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Dergisi, 11(18), 11–24. Erişim adresi: http://dergisosyalbil.selcuk.edu.tr/susbed/article/download/435/417

Altuntaş, C. (2011). Elektronik ticaretin muhasebeleştirilmesi ve vergilendirilmesi sorunları, bir uygulama. (Yüksek Lisans Tezi). İstanbul Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, İstanbul.

Arık, H. İ. (2017). İnternet reklamcılığı nedir? Türleri nelerdir?. Erişim adresi: http://www.bilgiustam.com/internet-reklamciligi-nedir/

Budak, T. (2018). Dijital ekonominin vergilendirilmesi. İstanbul: On İki Levha Yayıncılık.

Can, A. V., & Karabınar, S. (2005). E-satış işlemlerinin muhasebeleştirilmesinde kullanılan hesapların eleştirisi. Yaklaşım Dergisi, 14(156), 482–512.

Canbaz, S. (2006). Türkiye’de elektronik ticaret uygulamasında karşılaşılan muhasebe sorunları. (Yüksek Lisans Tezi). Trakya Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, Edirne.

Canpolat, Ö. (2001). E-ticaret ve Türkiye’deki gelişmeler. T.C. Sanayi ve Ticaret Bakanlığı Hukuk Müşavirliği. Erişim adresi: http://my.beykoz.edu.tr/serkang/files/2010/12/e-ticaret-ve-Turkiye1.pdf

Coşkun-Karadağ, N. (2006). Elektronik ticaretin vergilendirilmesi konusunda Avrupa Birliği’nde yapılan düzenlemeler ve Türkiye’nin uyumu. Ankara: Nobel Yayınevi.

Demir V., & Bahadır, O. (2006). Kurumsal kaynak planlaması (ERP) sistemlerinin maliyetlere ve işletme performansına etkileri. Muhasebe Bilim Dünyası Dergisi, 8(3), 57–70. Erişim adresi: http://www.denetimnet.net/UserFiles/Documents/Makaleler/Akademik%20Makaleler/ERP-KurumsalKaynakPlanlamasi.pdf

Deran, A., & Savaş, İ. (2013). Maddi olmayan duran varlıkların değerleme ve finansal tablolarda sunum esasları. Cumhuriyet Üniversitesi İİBF Dergisi, 14(2), 73–95. Erişim adresi: http://dergipark.gov.tr/download/article-file/48499

Dulupçu, M. A., Yiyit, M., & Genç, A. G. (2017). Dijital ekonominin yükselen yüzü: Bitcoin’in değeri ile bilinirliği arasındaki ilişkinin analizi. Süleyman Demirel Üniversitesi İİBF Dergisi, 22, Kayfor15 Özel Sayısı, 2241–2258. Erişim adresi: https://iibfdergi.sdu.edu.tr/assets/uploads/sites/352/files/yil-2017-cilt-22-sayi-kayfor15-yazi44-30122017.pdf

EITF. (2000). Accounting for web site development costs, Issue No. 00-2. Retrieved from http://www.fasb.org/cs/BlobServer?blobkey=id&blobwhere=1175820909864&blobheader=application%2Fpdf&blobcol=urldata&blobtable=MungoBlobs

Erbaşlar, G., & Dokur, Ş. (2012). Elektronik ticaret. Ankara: Nobel Yayınevi.

Erdal, M. (2002). Elektronik ticarette web sitesi üretimi ve proje yönetim süreci. Active Dergisi, 5(25), 1–9. Erişim adresi: https://docplayer.biz.tr/9890197-Elektronik-ticarette-web-sitesi-uretimi-ve-proje-yonetim-sureci.html

Eurostat. (2016). Internet advertising of businesses-statistics on usage of ads. Retrieved from http://ec.europa.eu/eurostat/statistics-explained/pdfscache/54450.pdf

Finansofisi. (2017). Yeni finans, yüksek frekanslı finans işlemleri. Erişim adresi: http://www.finansofisi.com/yeni-finans-yuksek-frekansli-alim-satim-islemleri-hft/

Hasıloğlu, S. B. (1999). Enformasyon toplumunda elektronik ticaret ve stratejileri. İstanbul: Türkmen Kitabevi.

İTO. (2010). İnternet reklamcılığı, e-reklam. Erişim adresi: http://docs.neu.edu.tr/staff/ahmet.arnavut/internet%20reklamc%C4%B1l%C4%B1%C4%9F%C4%B1_4.pdf

Karagöl, B. (2015). 3D printing: What does it offer and for whom? TEKPOL Working Paper Series, METU, STPS-WP-15/02, Retrieved from http://stps.metu.edu.tr/sites/stps.metu.edu.tr/files/STPS-WP-15-02_0.pdf

Kaval, H. (2005). IFRS/IAS uygulama örnekleri ile muhasebe denetimi. Ankara: Akademik Denetim Yayınları.

Manyika, J., Chui, M., Bughin, J., Dobbs, R., Bisson, P., & Marrs, A. (2013). Disruptive technologies: Advances that will transform life, business and the global economy. McKinsey Global Institute, McKinsey & Company, Retrieved from https://www.mckinsey.com/~/media/McKinsey/Business%20Functions/McKinsey%20Digital/Our%20Insights/Disruptive%20technologies/MGI_Disruptive_technologies_Full_report_May2013.ashx

Mastar-Özcan, P. (2016). Dijital ekonominin vergilendirilmesinde karşılaşılan sorunlar: BEPS 1 no’lu eylem planı kapsamında bir değerlendirme. Electronic Journal of Vocational Colleges, 6(2), 73–82.

Netinternet. (2017). Bulut bilişim nedir?. Erişim adresi: https://www.netinternet.com.tr/bulut-bilisim-nedir

OECD. (1999). Defining and measuring e-commerce: A status report. Paris, Fransa: OECD Publishing. Retrieved from http://www.oecd.org/dataoecd/12/55/2092477.pdf

OECD. (2015). Addressing the tax challenges of the digital economy, Action 1, 2015 final report. Paris, Fransa: OECD Publishing. Retrieved from http://www.oecd.org/ctp/addressing-the-tax-challenges-of-the-digital-economy-action-1-2015-final-report-9789264241046-en.htm

Tayaksi, C., Ada, E., & Kazançoğlu Y. (2016). Bulut üretim: İşlemler yönetiminde yeni bir bulut bilişim modeli. Ege Akademik Bakış, 16(5), 71–84.

Usul, H., & Özdemir, O. (2007). Türkiye muhasebe standartlarına göre internet sitesi maliyetlerinin muhasebeleştirilmesi. Süleyman Demirel Üniversitesi İİBF Dergisi, 12(3), 121–132.

Van Welsum, D. (2016). Digital dividends enabling digital entrepreneurs. World Development Report. Retrieved from http://pubdocs.worldbank.org/en/354261452529895321/WDR16-BP-Enabling-digial-entrepreneurs-DWELSUM.pdf

WTO. (2017). Electronic commerce. Retrieved from https://www.wto.org/english/tratop_e/ecom_e/ecom_e.htm

Yaltı, B. (2003). Elektronik Ticarette Vergilendirme. İstanbul: Der Yayınları.

Yücel, S. (2013). Zararlı vergi rekabeti kapsamında vergi matrahı aşındırması ve sınır ötesi kâr aktarımı uygulamalarının değerlendirilmesi. (Yüksek Lisans Tezi). Celal Bayar Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, Manisa.

Zengin, B., & Güngördü, A. (2013). Elektronik ödeme sistemlerinin olası etkileri üzerine bir inceleme. Gazi Üniversitesi İİBF Dergisi, 15(3), 129–150.

 

Resmi Kaynaklar

Elektronik Defter Genel Tebliği (1 s. n.). Resmi Gazete, 28141; 13 Aralık 2011.

Elektronik Defter Genel Tebliği (1 s. n.)’nde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ (3 s. n.). Resmi Gazete, 30923; 19 Ekim 2019.

Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu Genel Tebliği (45 s. n.). Resmi Gazete, 30046; 22 Nisan 2017.

Vergi Usul Kanunu (213 s. K.). Resmi Gazete, 10703-10705; 10-12 Ocak 1961.

Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği (397 s. n.). Resmi Gazete, 27512; 05 Mart 2010.

Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği (416 s. n.). Resmi Gazete, 28337; 28 Haziran 2012.

Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği (421 s. n.). Resmi Gazete, 28497; 14 Aralık 2012.

Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği (453 s. n.). Resmi Gazete, 29392; 20 Haziran 2015.

Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği (454 s. n.). Resmi Gazete, 29392; 20 Haziran 2015.

Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği (509 s. n.). Resmi Gazete, 30923; 19 Ekim 2019.

Vergi Usul Kanunu Sirküleri (67 s. n.). Gelir İdaresi Başkanlığı, 26 Kasım 2013.

07-Temmuz içinde yayınlandı | , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , ile etiketlendi | Yorum bırakın

KORONAVİRÜSE KARŞI İŞ SÜREKLİLİĞİNE YÖNELİK IMF, CIAT, IOTA VE OECD’NİN VERGİ OTORİTELERİ İÇİN TAVSİYELERİ

Yayın Tarihi: 01/07/2020

Yayınlanan Yer: Vergi Raporu Dergisi, Temmuz 2020, Sayı: 250

PDF: KORONAVİRÜSE KARŞI İŞ SÜREKLİLİĞİNE YÖNELİK IMF, CIAT, IOTA VE OECD’NİN VERGİ OTORİTELERİ İÇİN TAVSİYELERİ


ÖZ

Çin’in Vuhan kentinde ortaya çıkan ve kısa bir sürede dünya geneline yayılan yeni tip koronavirüs (Covid-19) pandemisi, sağlığın yanı sıra ekonomi alanında da dünya genelinde olumsuz sonuçlara sebep olmuştur. Ekonomik faaliyetlerin durma noktasına geldiği bu süreçte özel sektörün yanı sıra devletler ve uluslararası kuruluşlar da, işlerin devamlılığının sağlanmasına yönelik plan ve programlar hazırlamaya başlamışlardır. Pandemi sürecinde ciddi zorluklar ile karşı karşıya kalacağı öngörülen birçok kurum ve kuruluş bulunmakla birlikte, bu yapılardan biri de vergi idareleridir. Bu nedenle, Amerikan Vergi İdareleri Merkezi (Inter-American Center of Tax Administrations/CIAT), Avrupa İçi Vergi İdareleri Teşkilatı (Intra-European Organisation of Tax Administrations/IOTA) ve OECD Vergi İdareleri Forumu (OECD Forum on Tax Administration/OECD-FTA) tarafından Nisan ayında iş sürekliliğinin sağlanmasında vergi otoritelerine tavsiye niteliğindeki hususları içeren ortak bir rapor hazırlanmıştır. Öte yandan, benzer bir not yine Nisan ayında Uluslararası Para Fonu-Mali İşler Dairesi (International Monetary Fund-Fiscal Affairs Department, IMF-FAD) tarafından kamuoyuna sunulmuştur. Adı geçen kuruluşların raporlarının derlendiği bu makalede, öncelikle iş sürekliliği kavramına ilişkin temel hususlar belirtilmiş; akabinde ise koronavirüs sürecinde iş sürekliliğine yönelik vergi otoriteleri tarafından atılması gereken adımlar ayrıntılarıyla açıklanmıştır. Çalışmada, raporlardaki tavsiye niteliğinde olan hususların -kendilerine has özellikleri de göz önünde bulundurularak- ülkeler tarafından uygulanmasının vergi otoritelerinin pandemi sürecini en sağlıklı şekilde atlatmalarını sağlayacağı sonucuna ulaşılmıştır.

Anahtar Kelimeler: Koronavirüs, Pandemi, İş Sürekliliği, Vergi

JEL Sınıflandırması Kodları: H20, M19, M29

RECOMMENDATIONS FOR TAX AUTHORITIES OF IMF, CIAT, IOTA AND OECD FOR BUSINESS CONTINUITY AGAINST CORONAVIRUS

ABSTRACT

The new type of coronavirus (Covid-19) pandemic, which emerged in Wuhan city of China and spread around the world in a short time, caused negative results in the field of economy as well as health. In this process, in which economic activities have come to a halt, states and international organizations as well as the private sector have started to prepare plans and programs to ensure the continuity of business. Although there are many institutions and organizations that are predicted to face serious difficulties in the pandemic process, one of these structures is tax administrations. For this reason, a joint report was prepared by the Inter-American Center of Tax Administrations (CIAT), Intra-European Organisation of Tax Administrations (IOTA) and OECD Forum on Tax Administration (OECD-FTA) in April, which included recommendations on tax authorities to ensure business continuity. On the other hand, a similar note was made public by the International Monetary Fund-Fiscal Affairs Department (IMF-FAD) in April. In this article, in which the reports of the mentioned organizations were compiled, firstly, the main issues related to the concept of business continuity were specified; subsequently, the steps to be taken by the tax authorities for business continuity in the coronavirus process were explained in detail. In the study, it was concluded that the implementation of the advisory issues in the reports by the countries – taking into account their unique features- will enable the tax authorities to overcome the pandemic process in the healthiest way.

Keywords: Coronavirus, Pandemic, Business Continuity, Tax

JEL Classification Codes: H20, M19, M29

1.GİRİŞ

2019 yılının Aralık ayında Çin’in Vuhan kentinde ortaya çıkan ve kısa bir sürede dünya geneline yayılan yeni tip koronavirüs, 2020 yılının Mart ayında Dünya Sağlık Örgütü tarafından pandemi olarak ilan edilmiştir. Söz konusu pandemi, toplumların sağlığını tehdit etmenin yanı sıra, başta ekonomi olmak üzere birçok alanda olumsuzlukları da beraberinde getirmiştir. Ekonomi açısından bakıldığında, koronavirüs pandemisi küresel anlamda hem arz hem de talep yönünden piyasanın daralmasına, dolayısıyla ülke ekonomilerinin hızlı bir şekilde zayıflamasına neden olmuştur. Bu durumun ortadan kaldırılması için ülkeler ve uluslararası kuruluşlar, ekonominin yeniden güçlenmesine yönelik olarak çeşitli plan ve programlar oluşturmaya başlamışlardır. Bunlardan biri de işlerin devamının sağlanması amacıyla oluşturulan iş sürekliliğine yönelik plan ve programlardır.

İş sürekliliği kavramı, kurum ve kuruluşların değer yaratan faaliyetlerini, herhangi bir felaket, kriz veya afet durumunda önceden belirlenen düzeyde yürütebilme yeteneği olarak tanımlanmaktadır. Koronavirüse karşı iş sürekliliğine yönelik olarak ülkelerin kendi coğrafyalarıyla sınırlı olmak üzere oluşturdukları planlar ve getirdikleri birtakım düzenlemelerin yanı sıra 2020 yılının Nisan ayı içerisinde IMF ile CIAT, IOTA ve OECD tarafından ülkelerin vergi otoritelerine rehber niteliğinde olan iki yayın kamuoyuyla paylaşılmıştır. Yayınlarda iş sürekliliği planlarının amaçları ve uygulanması için gerekli hususlar ayrıntılarıyla ele alınmış olup konuya ilişkin açıklamalar aşağıdaki bölümlerde yer almaktadır.

2.İŞ SÜREKLİLİĞİ İLE İLGİLİ HUSUSLAR

Dünyada birçok vergi otoritesinin; sınırlı bir vergi mükellef grubunu etkileyen ekonomik şoklara, belirli bir alanı etkileyen deprem veya sel gibi olaylara, ekipman arızalarına, vergi idare sistemlerindeki arızalara veya terör olaylarına ilişkin iş sürekliliği planları bulunmaktadır. Diğer taraftan -özellikle düşük ve orta gelirli ülkelerde olmak üzere- birçok vergi idaresinin uzun süreli bir salgın ile ilgili çeşitli konuları kapsayan planlarının bulunmadığı görülmektedir[1]. Dolayısıyla, bir pandemi durumunda ortaya çıkacak farklı hususların da dikkate alınması için mevcut acil durum planlarının gözden geçirilmesi ve ayarlanması gerekmektedir. Bununla birlikte, pandemi koşullarının değişebileceği ve planlamaların güncelliğini yitirebileceği hususları göz önüne alındığında, bu planların aynı zamanda sürekli olarak gözden geçirilmesi gerekmektedir[2]. İş sürekliliğini yönetmek için yapılan planlanmanın ardından ise organize edilerek uygulanması gerekmektedir[3].

İş sürekliliği planları genellikle, kritik iş fonksiyonlarının sürekliliğini sağlamak için gerekli olan kaynakları, hizmetleri ve faaliyetleri içermektedir. CIAT, IOTA ve OECD tarafından birlikte hazırlanan rapora göre (makalenin ilerleyen bölümlerinde “Ortak Rapor” olarak anılacaktır) bir pandemide iş sürekliliği planlarının amaçları içerisinde şunlar yer almalıdır[4]:

  • Personel ve vergi mükelleflerinin güvenliğinin sağlanması,
  • Vergi mükelleflerine ve hükümete uzun bir süre boyunca sürekli kritik hizmet sağlanması,
  • Geniş bir yelpazedeki vergi mükelleflerine önemli desteklerin sağlanması,
  • Hızla değişen bir ortamda ve belirsiz gelecek durumlarında karar alma süreçlerinin açık ve zamanında gerçekleştirilmesi,
  • Mükellefler ve personel ile iletişimin açık ve zamanında yapılması.

Söz konusu desteklerin finanse edilmesi ve uygulanması için mutlaka hükümetlerin gelir toplamasının ve gelir idarelerinin faaliyetlerine devam etmesinin sağlanması gerekmektedir. Öte yandan bu yapılırken, mükelleflerin kaygılanmamasına özen gösterilmelidir[5].

Aşağıdaki kategoriler, bir pandemide ortaya çıkabilecek bazı temel iş sürekliliği hususlarını göstermektedir. Özellikle durumun hızının değişebilmesi ve pandemilerin tek seferlik olaylara kıyasla doğasının daha farklı olması hususları göz önüne alındığında, mevcut planlarda bazı değişiklikler yapılması gerekebilir. Günümüzde koronavirüse karşı iş sürekliliği sürecinin oluşumunun temelini oluşturan sorular şunlardır[6]:

  • Şu anda süreç nasıl yönetilmektedir?
  • Kaynaklar nelerdir ve bu kaynaklar ile ne kadar süre boyunca uzaktan çalışma süreci yönetilebilir?
  • Ülke altyapısı göz önüne alındığında, iş süreçlerinin devamlılığını sağlamak için kurum kaynakları nasıl kullanılmalıdır?

Pandemi dönemlerinde iş sürekliliği planları temel olarak; tanımlanmış iyileştirme stratejileri, tanımlanmış iş süreçleri, tanımlanmış iş görevleri ile güncel ve erişilebilir iletişim bilgilerini içermelidir[7]. Öte yandan, bilindiği üzere iş sürekliliği karmaşık ve birbiriyle bağlantılı bir süreçtir ve alınan tedbirler vergi idarelerinin farklı başlangıç pozisyonlarına bağlı olacağından, herkese uyan tek bir yaklaşım bulunmamaktadır (örneğin, hizmetlerin dijitalleşmesinin kapsamı, uzaktan çalışma olanaklarının yaygınlaştırılması, vergi idaresinin sorumlulukları, sözleşme düzenlemeleri vs.). Bu aynı zamanda ülkelerdeki pandeminin etkisine ve evrimine bağlıdır. Dolayısıyla Ortak Rapor, ülkelerden örnekler içermekten ziyade, idarelerin dikkate almak isteyebileceği bazı genel hususları ortaya koymaktadır[8].

2.1.Yönetişim Düzenlemeleri

Bir pandemide karar alma süreci, tek seferlik olaylara kıyasen bazı farklılıklar göstermektedir. Pandemi sürecinde kararların hükümet politikası veya tıbbi tavsiyeler gibi sebeplerle aniden değişebileceği hususu göz önüne alındığında, bu kararların hızlı bir şekilde alınması ve kararlara ilişkin bilgilendirmenin de sağlıklı olarak yapılması gerekmektedir. İş sürekliliğinin sağlanmasında güncel ve detaylı bir kriz yönetimi yaklaşımı zorunludur. Bu yaklaşım, sektörler ve işletmeler için özel olarak belirlenecek tehdit senaryolarını ve bunlara karşı hazırlık, müdahale ve değerlendirme adımlarını bünyesinde barındırmalıdır. Kriz yönetiminin hazırlık evresinde yönetim politikaları, çerçeve ve yönetişiminin belirlenmesi gerekmektedir. Müdahale evresinde ise kriz yönetimi, dokümantasyon ve kriz iletişimi konularına odaklanılmalıdır. Değerlendirme evresi ise kurtarma faaliyetlerinin devreye alınması anlamına gelmektedir[9].

Ortak Rapora göre bir pandemi bağlamında yönetişim düzenlemeleri ile ilgili dikkate alınabilecek ana unsurlar şunlardır[10]:

  • Az sayıda üst düzey yetkiliden oluşan bir pandemi karar alma komitesinin (a pandemic decision-making committee/PDMC) etkinleştirilmesi,
  • PDMC toplantılarının sıklığının ve süresinin belirlenmesi,
  • PDMC tarafından alınması gereken kararların niteliği konusunda net olunması,
  • PDMC toplantılarını organize etme, katılımcıların ve güncel iletişim bilgilerinin kaydını tutma, kararların iletişimini koordine etme gibi görevlerin yerine getirilmesi amacıyla yeterli kaynaklara sahip bir PDMC Sekreterliğinin oluşturulması,
  • Zamanında ve doğru bilgilendirmenin sağlanması,
  • Hükümetle etkileşimin tam ve doğru sağlanması,
  • Kararların, kuruluşun ilgili tüm bölümlerine iletilmesi.

IMF’nin notunda da benzer şekilde Kriz Yönetim Grubu (Crisis Management Group/CMG) adı altında bir komite oluşturularak bu komitenin etkinleştirilmesinin sağlanması gerektiği belirtilmiştir. Bu grubun, gelir yönetiminde koronavirüs önlemlerinin uygulanmasında gelir idaresi ile Maliye Bakanlığı arasında köprü görevi görmesi tavsiye edilmiştir[11].

2.2.Senaryo Planlama

Pandeminin etkileri ve değişimi göz önüne alındığında idarelerin, yönetimin farklı düzey veya işlevleri için birçok senaryo planlaması mümkündür. Bu senaryolar özellikle iş sürekliliği planında önemli değişikliklerin (örneğin, yalnızca kritik hizmetlere öncelik verilmesi veya tam uzaktan çalışmaya geçiş gibi) ne zaman yapılması gerektiği konusunda komitenin bilgilendirilmesine yardımcı olma amacı taşımaktadır.

İdareler normale hızlı bir geri dönüş, süregelen kısıtlamalarla daha yavaş bir geri dönüş (örneğin sosyal mesafe, ulaşım kısıtlamaları vs.) veya zamanla ikinci bir salgın dalgası içerebilen iyileşme senaryoları da üretmek isteyebilirler. Bu durumda; biriken işlerin bitirilmesi ve neye öncelik verilmesi gerektiği, ertelenmiş veya ödenmemiş vergiyi tahsil etmek için farklı zamanlamanın idare ve vergi mükellefleri üzerindeki etkisi, pandeminin olası ikinci bir dalgasına hazırlık için nelere öncelik verilmesi gerektiği gibi unsurların dikkate alınması gerekmektedir[12].

2.3.Kritik ve Kritik Olmayan Faaliyetlerin Belirlenmesi

Kritik hizmetler; “vatandaşların sağlık, güvenlik veya ekonomik refahında yüksek derecede yaralanmaya neden olacak veya hükümetin etkin işleyişini sağlayacak hizmetler” veya “kısa bir süre içinde bile aksaması, yönetimin iş sistemlerini, insanları, binaları ve tedarikçileri etkileyerek, rolünün kabul edilemez düzeyde bozulmasına, müşterilere hizmet kaybına veya itibarının zarar görmesine neden olacak hizmetler” olarak tanımlanabilir. Krizin başlarında, kritik olarak dikkate alınması gereken faaliyetlerin belirlenmesi önemlidir. Örneğin gelir yönetimi programları ve hizmetlerinden hangilerinin kritik öneme sahip olduğunun belirlenmesi, krizin yönetiminde temel adımlardandır. Pandemi durumunda, personel ve vatandaş arasındaki fiziksel etkileşimlerin azaltılması kapsayıcı bir güvenlik gereksinimidir. Uluslararası tedarik zincirini sürdürmek de kritik öneme sahiptir. Vergi iadelerinin gerçekleştirilmesi, mükelleflerin hayatta kalmaları için ihtiyaç duyabilecekleri bir başka kritik hizmettir. Buna ek olarak, pandemi süresince gümrük güvenliği ve kontrol önlemleri gibi diğer hizmetlerin daha az kısıtlamalarla devam etmesi zorunludur. Kuşkusuz, hükümetin krizle başa çıkabilmek için bireyleri ve işletmeleri destekleme tedbirlerinin zamanında uygulanması da çok önemlidir[13].

Vergi otoriteleri, kritik fonksiyonlar olarak sınıflandırılması gereken faaliyetleri ve farklı senaryolarda bu fonksiyonlar arasındaki öncelik sıralamasını, hükümetin sorumlu bölümleriyle birlikte belirleyebilirler. Kritik (ve kritik olmayan) fonksiyonlar, düzenli olarak revize edilen özel bir veri tabanında muhafaza edilebilir. Bu veri tabanı ayrıca kritik fonksiyonlar arasındaki bağımlılıkları gösterebilir. Bunun yanı sıra, kritik fonksiyonlar için hizmet düzeylerinin belirtilmesi de yararlı olabilir. Örneğin[14];

  • Kritik bir fonksiyonun günün farklı saatlerinde çalışma dışı kalabileceği azami saat sayısı,
  • Farklı yönetim fonksiyonları için belirli süreler içinde korunması gereken minimum hizmet düzeyleri,
  • Hassas gruplar, bakım sorumluluğu olanlar gibi belirli gruplar için asgari hizmet seviyeleri vs.

Tüm bu açıklamalardan anlaşılacağı üzere, vergi otoriteleri tarafından belirlenen kritik fonksiyonlarla birlikte, hem vatandaşların olası mağduriyetlerinin önüne geçilebilecek, hem de ekonominin daha sağlıklı işleyişi sağlanabilecektir.

2.4.Kritik Güvenlik Açıklarını Anlama ve Beklenmedik Durum Planlaması

Genel olarak vergi otoriteleri, temel sistemlere yönelik kritik açıkları tespit etmek, risk yönetim planlarına sahip olmak ve eylemleri hafifletmek için risk analizi ve testi yapmaktadırlar. Fakat bu açıklar pandemi sürecinde daha büyük güvenlik sorunlarına sebep olabilir. Bu nedenle vergi otoriteleri pandemi sürecinde;

  • Kritik bağımlılıkları incelemek ve gerekli olabilecek diğer azaltıcı önlemleri dikkate almak için kritik güvenlik açıklarını yönetmekten sorumlu olanları bir araya getirmeyi isteyebilirler.
  • Kritik fonksiyonları ve diğer iş önceliklerini destekleyen ya da bunlarla desteklenen yükleniciler, tedarikçiler, nakliyatçılar, acenteler ve diğer işletmelerle planlama koordinasyonunu üstlenmek isteyebilirler.
  • İdarenin çalışma düzenlemelerini büyük ölçüde etkileyen koşullardan yararlanmak amacıyla oluşturulmuş hileli planları tespit etmek için özel önlemler almak isteyebilirler[15].

Tüm bunların yanı sıra, vergi idarelerinin;

  • Genişletilmiş uzaktan çalışma sırasında verilerin bakım ve güvenliğini sağlamak için alınması gereken ek önlemlere karar vermesi,
  • Personel tarafından kişisel bilgisayarları ve e-posta adreslerini kullanarak ulaşılan gizli verilere erişilmesine ve bunların iletilmesine ilişkin sınırlamaları belirlemesi,
  • Veri paylaşımı ve elektronik dosya değişimi için uygun kanalları tanımlaması,
  • Kullanılacak yazılım kararlarını alması ve kullanıcılara iletmesi gerekmektedir[16].

2.5.Personel ve Vergi Mükellefi Güvenliği

Vergi idaresi faaliyetleri (ofis ziyaretleri, denetimler, diğer yüz yüze temaslar gibi) sonucunda personel ve vergi mükelleflerinin güvenliğinin sağlanması kritik önem taşımaktadır. Gerekli uygun önlemleri dikkate almak için, öncelikle bulaşma risklerinin (virüsün nasıl bulaştığı ve enfeksiyon oranı gibi) anlaşılması gerekmektedir. Personel ve vergi mükellefi güvenliğini en üst düzeye çıkarmaya yönelik hususlar şunlardır[17]:

  • İş yeri güvenliğini sağlama risklerinin belirlenmesi (sosyal mesafenin nasıl korunacağı, iş yerinde yeterli hijyen olanaklarının olup olmadığı, personelin uygun koruyucu ekipmana sahip olup olmadığı, kapılar, asansörler, dar koridorlar gibi yüksek riskli yerlerin bulunup bulunmadığı gibi),
  • Korunmasız kişilerin belirlenmesi ve bunlara yönelik az iş yükü, uzaktan çalışma veya ofis içi izolasyon gibi uygun politikaların oluşturulması,
  • İdare binalarında çalışırken, vergi mükellefi iş yerlerini ziyaret ederken veya uzaktan çalışırken, hem genel hem de koşullara özgü olarak nasıl güvende kalınacağı hakkında bilgi sağlanması,
  • Dijital veya telefonla iletişim yoluyla ve sadece şahsen temasla (hem personel-vergi mükellefi iletişimi, hem de personel-personel iletişimi) ne yapılabileceğinin erkenden belirlenmesi,
  • Yüz yüze temasın kesinlikle gerekli olduğu durumlarda, riskleri en aza indirecek adımların neler olduğunun belirlenmesi,
  • Girişler ve banyolar dahil olmak üzere farklı personel grupları için ofislerin/ binaların ayrı alanlara bölünmesi.

Personel ve vergi mükelleflerinin güvenliğine ilişkin alınan önlemler, yukarıdakilerle sınırlı olmamakla birlikte, iş sürekliliğini sağlamada öncelikle atılması gereken adımları göstermektedir. Öte yandan, örneğin ofislerin ayrı alanlara bölünmesi yerine gerekli şartların sağlanması durumunda personele farklı binalarda çalışma imkânı getirilerek fiziksel mesafenin artırılması, personel ve vergi mükelleflerinin güvenliğini daha üst düzeye çıkaracaktır.

2.6.Uzaktan Çalışma

Uzaktan çalışma, virüsün bulaşma riskini azaltmada etkili bir politikadır. Bulut ofislerin veya robotik süreç otomasyonu gibi araçların kullanıldığı bu çalışma yöntemi, hükümet tarafından da tavsiye edilen veya zorunlu kılınan bir yöntem olarak ortaya çıkabilir. Bu nedenle vergi otoriteleri, hangi işlevlerin hangi personelle uzaktan yapılabileceğini ve yapılamayacağını değerlendirmeyi isteyebilir. Örneğin, bazı ülkelerde çağrı yönlendirmenin uzaktan gerçekleştirilmesi henüz mümkün olmayabilir ve sunucu ve sistem bakımı gibi bazı temel işlevlerin yerinde yapılması gerekebilir. Ayrıca, bina güvenliği gibi bazı işler uzaktan yapılamamaktadır. Uzaktan çalışmayı etkili hale getirmek için idareler şunları uygulamak isteyebilir[18]:

  • Uzaktan çalışma için iyi uygulama protokollerinin oluşturulması, uygunluk bildirimi, ekip toplantılarının sıklığı, ev ortamında veri koruma ve güvenlik standartlarının (örneğin wifi güvenliği) korunması,
  • Motivasyon, sağlık ve güvenlik konusunda rehberliğin üretilmesi,
  • Uzaktan sistem çalışmasında bireysel veya kolektif zorluklarla başa çıkmak için, hem sistem düzeltmelerine ihtiyaç duyabilecek sorunlara hem de münferit sorunlara yardımcı olmak için (parolalar/oturum açma işlemleri gibi) hangi destek mekanizmalarının bulunması gerektiğinin belirlenmesi,
  • Sistemin uzaktan çalışma ile başa çıkma yeteneği ve sistem kısıtlamalarının olup olmadığının belirlenmesi,
  • Personelin uygun donanıma sahip olup olmadığının belirlenmesi.

Uzaktan çalışma sistemi, personelin kendi çalışma alanında daha rahat ve stresten uzak bir şekilde çalışmasını beraberinde getirecektir. Aynı zamanda bu durum, gerekli adaptasyonun oluşturulması şartıyla, personelin iş yeri dışında da üretkenliğinin artarak devamını sağlayabilecektir.

2.7.Personel ile İletişim ve İrtibat Düzenlemeleri

Pandemi sırasında çalışanlar -çalıştıkları ortama bakılmaksızın- belirsiz, zor ve endişeli bir süreç içerisinde olmaktadırlar. İdareler, personelin endişelerine en iyi nasıl cevap verebileceklerini, personeli destekleyebileceklerini ve düzenli temas halinde kalabileceklerini belirlerken şunlara dikkat etmelidirler[19]:

  • Pandemi sırasında personele yönelik bir iletişim stratejisinin oluşturulması,
  • Dahili iletişim kanallarına, konularına ve sıklığına karar verilmesi,
  • Dahili sistemlerin zorlandığı veya acil iletişim için gerekli olan harici bir video konferans sistemi için yeni veya ek lisans satın alınması,
  • Vergi idaresi tarafından ilgililere grup SMS’inin gönderilmesini kolaylaştırmak için mobil servis sağlayıcılarla birlikte çalışılması;
  • Personelden kişisel irtibat bilgileri (cep telefonu numaraları ve kişisel e-posta adresleri dahil) ile acil durumda irtibata geçilecek kişilerin bilgilerinin güncellemesini istemesi,
  • Acil durum, felaket veya ciddi bir kesinti durumunda yönetim, çalışanlar, müşteriler, tedarikçiler ve diğer önemli irtibat kişilerine başvurmak için kullanılan çağrı sorumluluklarını ve çağrı düzenini grafiksel olarak gösteren bir belge olan “çağrı ağacı” oluşturulması,
  • Uygulanabilir olduğunda, kişisel cihazlara acil durum iletişimi sağlayan kişisel telefon cihazları için bir uygulamanın geliştirilmesi,
  • Ortaya çıkan sorunları tartışmak üzere her yönetim düzeyi için sosyal ağ veya benzer iletişim gruplarının oluşturulması,
  • Personelin, hastalık bildirimleri için basit mekanizmaların oluşturulması ile raporlama ve kaynak yönetimi amaçları için koronavirüse özgü verilerin tanımlanmasının sağlanması,
  • Acil bir önlem olarak, çalışanların iletişim kurmak için özel e-postaları veya özel telefonları kullanmalarına izin verilmesi; bu tür iletişimlerin ne zaman uygun olabileceği ve güvenlik ve veri korumasının nasıl dikkate alınacağı konusunda rehberlik edilmesi,
  • İletişimde kalma amacıyla düzenli ekip toplantıları, daha geniş bölüm toplantıları, web seminerleri vs.nin gerçekleştirilmesi,
  • Sendikaların düzenli olarak bilgilendirilmesi.

Personelin yeni çalışma düzenlemeleri ve krizle ilgili önemli gelişmeler hakkında düzenli olarak bilgilendirilmesi gerekmektedir. Ayrıca pandemi sürecinde yüz yüze iletişimden veya şahsi toplantılardan kaçınılması bir zorunluluktur.

2.8.Personel Refahı

Genel personel iletişimine ek olarak, idareler personel refahı konularını belirlemek ve bunlara yanıt vermek için mevcut mekanizmaları gözden geçirmek isteyebilirler. Salgının, farklı insanları farklı şekillerde etkileyeceği hususu göz önüne alındığında, vergi idarelerinin şunlara dikkat etmesi gerekmektedir[20]:

  • Belirli veya daha uzun bir süre temas kurulamaması durumunda ne yapılacağı konusunda genel veya özel konular ve politikalar hakkında bölüm yöneticilerine personel ile irtibatta kalmak için sorumlulukların yüklenmesi (örneğin yakın akraba, acil durum irtibat kişileri, yakınlarda yaşayan meslektaşları vs.),
  • Grup sohbetlerinin kullanılması da dahil olmak üzere, ekipler arasında iletişimde kalmak için kabul edilebilir sosyal medya kanallarının kullanılmasının teşvik edilmesi,
  • Yaşlılık grubundaki kişiler, bekâr bireyler, bakım sorumluluğu olanlar (örneğin yaşlı akrabalar için), engelli personel, yalnız yaşayanlar vb. gibi savunmasız personelin belirlenmesi ve bunlarla temas halinde olmak için özel hükümlerin dikkate alınması,
  • Personelin hastalanması durumunda bunun sağlık otoritelerine bildirilerek çalışma alanının dezenfekte edilmesi ve kimle temas halinde olduğunun tespit edilmesi,
  • Evden çalışan personelin genel refahının izlenmesi,
  • Mevcut personel refah hizmetlerinin gözden geçirilmesi,
  • Pandemi sırasında personel refahını destekleme yolları konusunda sendikalarla ve diğer personel temsilcisi organlarıyla birlikte çalışılması.

Bunların yanı sıra, vergi otoritelerinin personelini finansal endişelerden uzak tutması (maaşın yatırılıp yatırılmayacağı veya çeşitli kesintilerin yapılıp yapılmayacağı gibi), personelin finansal refahını da olumlu yönde etkileyecektir. Personelin hem genel refahının hem de finansal refahının sağlanması, iş sürekliliğinde personelin verimliliğini de artıracaktır.

2.9.Harici İletişim

Vergi mükellefleriyle iletişim, bir pandeminin endişe verici ve hızla değişen ortamında yüksek önem kazanabilir. İdareler, yönetim ve hükümet hedeflerine ulaşmak için vergi mükellefleriyle en iyi nasıl iletişim kuracakları konusunda bir pandemi iletişim stratejisi oluşturmak isteyebilirler. İletişim hususları aşağıdakileri içerebilir[21]:

  • Vergi mükellefleri, işletmeler, devlet kurumları ve diğer ana paydaşlarla iletişim için kanallara, konulara ve sıklığa karar verilmesi,
  • Genel anlamda yönetimin vergi mükelleflerini ve ekonominin tüm bileşenlerini desteklemek için orada olduğunun, özellikle bunun toplumsal bir çaba olduğunun ve vatandaşların birlikte olduğunun açıklanması,
  • İletişimde net, şeffaf ve sempatik kelimelerin kullanılması,
  • Vergi idaresi web sitesinde güncel bilgilere gitmenin kolaylaştırılması, sıkça sorulan sorular listesinin oluşturulması, uygun şekilde diğer devlet web sitelerine bağlantı verilmesi,
  • Hükümet düzeyindeki kriz yönetimi ekibine düzenli olarak rapor verilmesi,
  • Mevcut ayrıntılı destek seçenekleri, bunlara nasıl erişileceği ve belirsizlik durumunda idareyle nasıl iletişim kuracağı konularında bilgilendirmelerin yapılması,
  • İş sürekliliği düzenlemelerinin (örneğin, ofislerin kapatılması veya uzaktan çalışmaya geçiş) bir sonucu olarak vergi mükelleflerinin hizmetlerde, hizmet düzeylerinde veya süreçlerdeki değişikliklerden hızla haberdar edilmesinin sağlanması.

Tüm bunların yanı sıra koronavirüse bağlı olarak farklı durumlarda işverenlere özel olarak destek vermeleri için vergi idaresi tarafından özel bir hizmet (örneğin bir telefon servisi) de sağlanabilir. Mevcut iletişim stratejilerinde olduğu gibi, dijital olarak zorlanabilecek veya özel ihtiyaçları olanlar da dahil olmak üzere farklı gruplara en iyi şekilde nasıl erişileceği düşünülmelidir. Bunun yanı sıra harici iletişimin sağlıklı olması, yönetimden “tek ses” gelmesini de sağlayacaktır[22].

2.10.Eğitim ve Yeniden Yapılanma

Faaliyetlerin zorunlu olmadığı durumlarda, halihazırda bu tür faaliyetlere ayrılmış kaynakların gerekirse daha kritik işlevler için yeniden dağıtılabileceği dikkate alınabilir. Buna yönelik olarak dikkat edilmesi gerekenler şunlardır[23]:

  • Bu tür personelin mevcudiyetinin haritalanması,
  • Yeni bir işlevi yerine getirme eğitiminin oluşturulması,
  • Yeni görevler üstlenenlere nasıl destek sağlanacağının belirlenmesi,
  • Uygun sistemlere erişimin sağlanması ve gerekli olabilecek her türlü güvenlik, veri koruma veya sistem eğitiminin oluşturulması.

Pandemi sürecinde başta kritik personel olmak üzere, ilgili kişilere verilecek eğitimler ve gerekli sistemlerin ilgililerin erişimine açılarak yeni görevlendirmelerin yapılması, personelin yeniden yapılanma sürecinde daha doğru kararları almalarını sağlayacaktır.

2.11.İşe Alım, Elde Tutma ve Ayrılma

Salgın döneminde, ayrılan personelin yerine yeni personel alımı için dikkat edilmesi gereken birtakım hususlar bulunmaktadır. İdareler, bazı işe alımları (veya kritik işlevler ve pozisyonlar için dahili transferleri) durdurmayı ve diğerlerine öncelik vermeyi düşünebilirler. İşe alımlarda internet üzerinden uzaktan testler yapılabilir ve video görüşmeleri kullanılabilir. Yeni personelin uzaktan eğitim alması da mümkündür. İdarelerin uzmanlık gerektiren bilgi, beceri, yetenek veya yetkinliğe sahip bireyleri derhal atamalarına yönelik politikaları benimsemeleri veya pozisyonları doldurmaları için uzman ve danışmanları rekabetçi süreçlerden geçmeden işe almaları mümkün olabilir. Ayrıca idare, emekli olmak üzere kilit pozisyonlarda görev yapan personelin emekliliğini ertelemesini veya yakın zamanda emekli olan uzman personelin geri dönmesini isteyebilir[24].

2.12.Uzun Vadede Gerçekleştirilecekler

Kriz döneminde kaçınılmaz olarak gelir tahsilatı azalacaktır; ancak gelir idaresi, en önemli gelir kaynaklarını izleyerek ve gerektiğinde gönüllü ve zorunlu uyumu desteklemeye yönelik tedbirleri uygulamaya hazırlayarak iş sürekliliğini sağlayabilir. Bu aşamada dikkate alınması gereken bazı noktalar şunlardır[25]:

  • Kriz durumunun sürekli olarak değerlendirilmesi ve mevcut operasyonların risk değerlendirmesine göre ayarlanması,
  • Tekrarlanma ihtimali olan bir pandemik dalgaya karşı her birimle tetikte olunması,
  • İdari personel arasındaki hastalık seviyesinin izlenmesi ve hastalığa maruz kalmış olanlar için izolasyonun yönetilmesine devam edilmesi,
  • İdarenin gelir tahsilatını artıracak önlemler geliştirmesini ve uygulamasını sağlamak ve düşüşlerin nerede gerçekleştiğini anlamak için önemli gelir kaynaklarının izlenerek analiz edilmesi,
  • Hizmetlerin tekrar normal seyrinde sunulması için sıralamaları ve yaklaşımları göz önünde bulundurarak tam zamanlı çalışmaya yönelik planlamalara başlanması.

Son olarak, kriz geçtikten sonra gelir idareleri, gelecekte uygulanabilecek işlemleri belirlemek ve belgelemek amacıyla yönetim kararları ve eylemlerini gözden geçirmelidir.

3.SONUÇ

Koronavirüs pandemisinin dünyadaki birçok insanın hayatını etkileyeceği hususu göz önüne alındığında, bu durum pandemi sürecinde kritik faaliyetlerin sürekliliğini ve personel ile müşterilerin güvenliğini sağlamak için gerekli olan birçok farklı unsurun yönetilmesinde vergi otoritelerini de zorlayacaktır. Bu öngörüden yola çıkan CIAT, IOTA ve OECD vergi otoritelerinin mevcut pandemi bağlamında değerlendirmek isteyebilecekleri iş sürekliliği önlemlerine genel bir bakış sunma amacıyla Nisan ayında “Vergi İdaresinin COVID-19’a Yanıtları: İş sürekliliği hususları” adıyla ortak bir rapor hazırlamışlardır. Raporda, koronavirüse karşı iş sürekliliğine yönelik olarak vergi otoritelerine; yönetişim düzenlemeleri, senaryo planlama, kritik ve kritik olmayan faaliyetlerin belirlenmesi, kritik güvenlik açıklarını anlama ve beklenmedik durum planlaması, personel ve vergi mükellefi güvenliği, uzaktan çalışma, personel ile iletişim ve irtibat düzenlemeleri, personel yardımı, harici iletişim, eğitim ve yeniden yapılanma ile işe alım, elde tutma ve ayrılma konuları olmak üzere on bir başlık altında çeşitli tavsiyelerde bulunulmuştur.

Diğer taraftan, aynı konuya yönelik olarak IMF tarafından yine Nisan ayında, koronavirüs pandemisinin farklı aşamalarında gelir sisteminin işleyişini sağlarken, gelir idarelerinin personeli ve vergi mükelleflerini nasıl koruyabileceği konusunda rehberlik sunma amacıyla bir not hazırlanmıştır.

Raporlarda öne çıkan tavsiyeler; etkin bir pandemi karar alma komitesinin (a pandemic decision-making committee/PDMC veya Crisis Management Group/CMG) oluşturularak hızlı karar almanın ve etkili yönetişimin sağlanması, farklı düzey veya işlevler için farklı senaryoların planlanması, alınacak kararlarda kritik hizmetlerin ön planda tutulması, güvenlik açıklarına ilişkin gerekli tedbirlerin alınması, personel ve vergi mükellefi güvenliğinin en üst düzeye çıkarılması, uzaktan çalışmanın etkinleştirilmesi, personel ve vergi mükellefleri ile sağlıklı iletişimin sağlanmasına yönelik iletişim stratejilerinin oluşturulması, salgın döneminde insan kaynaklarının optimal seviyede kullanılması ve salgın sonrasına hazırlık stratejilerinin oluşturulması olarak sıralanabilir. Diğer taraftan, pandemi sürecinin geleceği tam olarak bilinmediğinden, iş sürekliliğine ilişkin tavsiyeler sürece göre yeniden ele alınabilecektir. Dolayısıyla tavsiyelerin güncellenmesi, koronavirüs pandemisi ile mücadelede, uygulamanın daha etkin ve verimli bir şekilde gerçekleşmesini de beraberinde getirecektir.

Sonuç olarak, raporlarda yer alan tavsiyelerin ülkeler tarafından -kendilerine has özellikleri de dikkate alınarak ve güncellenerek- uygulanması, vergi otoritelerinin pandemi sürecini en sağlıklı şekilde atlatmalarını sağlayacaktır.

KAYNAKÇA

CIAT/IOTA/OECD. (2020). Tax Administration Responses to COVID-19: Business Continuity Considerations. Paris: OECD Publishing. https://www.iota-tax.org/sites/default/files/documents/publications/tax_administration_responses_to_covid-19_business_continuity_considerations.pdf (Erişim Tarihi: 18/05/2020).

IMF. (2020). Business Continuity for Revenue Administrations. https://www.imf.org/en/Publications/SPROLLs/covid19-special-notes (Erişim Tarihi: 07/06/2020).

KPMG. (2020). Covid-19 Kriz Yönetimi Yaklaşımı. https://assets.kpmg/content/dam/kpmg/tr/pdf/2020/03/COVID-19-Kriz-Yonetimi-Yaklasimi.pdf (Erişim Tarihi: 07/06/2020).

Mazars. (2020). Covid-19 ile İş Sürekliliği Planlama. https://www.mazars.com.tr/Anasayfa/Blog/Covid-19/COVID-19-ile-Is-Suerekliligi-Planlama (Erişim Tarihi: 06/06/2020).

TAYSAD. (2020). İş Sürekliliği ve Kriz Yönetimi Işığında Covid-19. https://www.taysad.org.tr/uploads/dosyalar/20-04-2020-05-09-200420-Is-Surekliligi-Ve-Kriz-Yonetimi-Isinda-Covid-19-Sunum.pdf (Erişim Tarihi: 06/06/2020).

———————————————————————————-

[1] CIAT/IOTA/OECD. Tax Administration Responses to COVID-19: Business Continuity Considerations. Paris: OECD Publishing. 2020. s. 5. https://www.iota-tax.org/sites/default/files/documents/publications/tax_administration_responses_to_covid-19_business_continuity_considerations.pdf (Erişim Tarihi: 18/05/2020); IMF. Business Continuity for Revenue Administrations. 2020. s. 1. https://www.imf.org/en/Publications/SPROLLs/covid19-special-notes (Erişim Tarihi: 07/06/2020).

[2] CIAT/IOTA/OECD, 2020, s. 5.

[3] IMF, 2020, s. 1.

[4] CIAT/IOTA/OECD, 2020, ss. 5-6.

[5] IMF, 2020, s. 1.

[6] Mazars. Covid-19 ile İş Sürekliliği Planlama. 2020. s. 1. https://www.mazars.com.tr/Anasayfa/Blog/Covid-19/COVID-19-ile-Is-Suerekliligi-Planlama (Erişim Tarihi: 06/06/2020).

[7] TAYSAD. İş Sürekliliği ve Kriz Yönetimi Işığında Covid-19. 2020. s. 16. https://www.taysad.org.tr/uploads/dosyalar/20-04-2020-05-09-200420-Is-Surekliligi-Ve-Kriz-Yonetimi-Isinda-Covid-19-Sunum.pdf (Erişim Tarihi: 06/06/2020).

[8] CIAT/IOTA/OECD, 2020, s. 7.

[9] KPMG. Covid-19 Kriz Yönetimi Yaklaşımı. 2020. s. 3. https://assets.kpmg/content/dam/kpmg/tr/pdf/2020/03/COVID-19-Kriz-Yonetimi-Yaklasimi.pdf (Erişim Tarihi: 07/06/2020).

[10] CIAT/IOTA/OECD, 2020, ss. 7-8.

[11] IMF, 2020, s. 1.

[12] CIAT/IOTA/OECD, 2020, ss. 9-10.

[13] IMF, 2020, s. 2.

[14] CIAT/IOTA/OECD, 2020, s. 10.

[15] CIAT/IOTA/OECD, 2020, s. 11.

[16] IMF, 2020, s. 5.

[17] CIAT/IOTA/OECD, 2020, s. 12; IMF, 2020, ss. 3-4.

[18] CIAT/IOTA/OECD, 2020, s. 13; IMF, 2020, s. 3.

[19] CIAT/IOTA/OECD, 2020, ss. 13-14; IMF, 2020, s. 5.

[20] CIAT/IOTA/OECD, 2020, s. 14; IMF, 2020, s. 4.

[21] CIAT/IOTA/OECD, 2020, ss. 14-15; IMF, 2020, s. 5.

[22] IMF, 2020, s. 5.

[23] CIAT/IOTA/OECD, 2020, s. 15.

[24] CIAT/IOTA/OECD, 2020, s. 16.

[25] IMF, 2020, s. 6.

07-Temmuz içinde yayınlandı | , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , ile etiketlendi | Yorum bırakın

KORONAVİRÜS İLE İLGİLİ GÜNCEL VERGİ DÜZENLEMELERİ

  • Koronavirüsün (COVID-19) dünya genelindeki yayılımı ve bunun ekonomik etkileri çok hızlı ve şiddetli olmuş; bununla mücadelede ülkeler ekonomik önlemler almaya başlamışlardır. Bu önlemlerden biri de vergi düzenlemeleridir.
  • Ülkelerin COVID-19 ile ilgili gerçekleştirdikleri vergi değişiklikleri bazı kurum ve kuruluşlar tarafından da dikkatle takip edilmektedir.
  • Bu kurum ve kuruluşlar içerisinde yer alan SOVOS tarafından hazırlanan ve sürekli güncellenen veriler ışığında COVID-19 ile mücadele kapsamında ülkelerin vergi düzenlemelerine aşağıdaki pdf dosyasından ulaşabilirsiniz.
  • PDF: Koronavirüs ile İlgili Güncel Vergi Düzenlemeleri
04-Nisan içinde yayınlandı | , , , , , , , , , , , , , , , , , ile etiketlendi | Yorum bırakın

SANAYİ POLİTİKALARI BAĞLAMINDA TÜRKİYE’DE YATIRIM TEŞVİK MÜESSESESİ (KİTAP BÖLÜMÜ)

KİTABIN KÜNYESİ

Editörler: Prof. Dr. Yusuf TUNA, Dr. Ali Altuğ BİÇER

Kitabın Adı: SANAYİ POLİTİKALARI: EKONOMİK VE SOSYAL EĞİLİMLER

Birinci Baskı: Mart, 2020

ISBN: 978-605-281-875-6

e-ISBN: 978-605-281-876-3

Yayıncı: Hiper Yayın

Kitap Bölümünün Yazarları: Dr. Yusuf ARTAR & Sinan GEZEN

PDF: Sanayi Politikaları Bağlamında Türkiye’de Yatırım Teşvik Müessesesi

1 Giriş

Sanayileşme, yeni icatlar ile birlikte üretimde öncelikle makinelerin, sonrasında ise daha ileri bilim ve teknoloji ürünlerinin kullanılması sayesinde ekonomide gerçekleşen değişimleri ifade etmektedir. Ülkelerin kalkınma ve büyümeleri için kullanılan en önemli araçlar arasında yer alan sanayileşme, başta devlet olmak üzere çeşitli grupların bir araya gelerek belirlediği sanayi ve ekonomi politikaları ile geliştirilebilmektedir. Bu politikalar, kalkınma planları doğrultusunda yatırımlarda devlet destekleri, vergi indirimleri, sübvansiyonlar, teşvikler gibi birçok şekilde gerçekleştirilebilmektedir. Diğer taraftan, özellikle bilgi ve iletişim teknolojilerinin hızla geliştiği günümüzde ortaya çıkan dijitalleşme ve 4. Sanayi Devrimi ile birlikte bu politikaların sadece ülke bazında değil, küresel gelişmeler ışığında ülkeler arasında gerçekleştirilecek koordinasyon bağlamında ele alındığı görülmektedir.

Türkiye’de sanayinin gelişmesine yönelik politikalardan biri de yatırımların artırılmasını sağlamaktır. Bu amaç doğrultusunda ülkemizde yatırımların teşvik edilmesine yönelik olarak teşvik mevzuatında önemli düzenlemeler yapılmıştır. Bu çalışmada, sanayi politikaları bağlamında yatırımların teşvikine yönelik olarak teşvik mevzuatındaki düzenlemeler açıklanmış olup, bu düzenlemelerin sanayi sektöründeki etki ve sonuçları değerlendirilmiştir.

2 Yatırım Teşvik Kavramı ve Kapsamı

“Teşvik”, sözcük anlamı olarak isteklendirme, özendirme anlamına gelmektedir. Literatürde teşvik sözcüğü yerine destek, sübvansiyon, mali yardım gibi kelimeler de kullanılmaktadır. Genel anlamda teşvik kavramı, “belirli ekonomik işlevlerin diğer işlevlere göre daha hızlı ve daha fazla gelişmesi amacıyla kamu kesimi tarafından çeşitli yöntemlerle sunulan maddi ve/veya gayri maddi destek ve yardımlar” olarak tanımlanabilir (İncekara, 1995, s. 9; Selen, 2011, s. 27). Birleşmiş Milletler Ticaret ve Kalkınma Ajansı (United Nations Conference on Trade and Development, UNCTAD)’na göre teşvikler finansal (nakdi), mali ve diğer teşvikler olmak üzere üç ana gruba ayrılmaktadır (UNCTAD, 2004, ss. 6-7). Finansal (nakdi) teşviklere örnek olarak hibeler, primler, uygun koşullu krediler ve kredi garantileri verilebilir. Mali teşvikler ise maliye politikalarının makroekonomik hedeflerine yönelik olarak belirli faaliyetlere birtakım vergisel kolaylıkların sağlanması ve böylece vergi yükünün azaltılması veya kaldırılması şeklinde tanımlanmakta olup, genellikle vergisel teşvikleri ifade etmektedir. Örneğin gelir ve kurumlar vergisine yönelik mali teşvik türleri; gelir ve kurumlar vergisi oranının düşük uygulanması, vergiden muafiyet, yatırım indirimi, hızlandırılmış (azalan bakiyeler) amortisman, vergi ertelemesi, zarar mahsubu, gibi uygulamalardır. KDV açısından teşvikler ise; makine ve teçhizatlara KDV istisnası, ihracatta KDV istisnası, daha az gelişmiş bölgelere ve/veya belirlenen ürünlere KDV oranının düşük olarak uygulanması olarak sıralanabilir. Bunların dışında, gümrük vergisi, belediye harcı, damga vergisi gibi birçok vergi veya harç türüne yönelik olarak mali teşvikler bulunmaktadır. Arsa ve arazi tahsisi, bina sağlanması gibi ayni teşvikler ile altyapıların oluşturulması ve uygun fiyatlı enerji desteği gibi bazı teşvikler de diğer teşvikler grubuna örnek teşkil etmektedir.

Yatırımlara yönelik olarak kullanılan teşvik aracı ağırlıkla mali teşviklerdir. Nitekim Türkiye’de mali teşvik uygulamalarından yatırım teşvik belgesi ile yararlanılabildiği hususu göz önüne alındığında, ilk olarak mali teşvik sisteminin, akabinde ise yatırım teşvik sisteminin açıklanmasında fayda bulunmaktadır.

Mali teşviklerin temel özellikleri şu şekildedir (Duran, 2003, s. 7; Selen, 2011, s. 28):

  • Devlet tarafından çoğunlukla özel girişimlere yönelik olmakla birlikte kamu teşebbüslerine yönelik de olabilmektedir.
  • Kamu açısından bir yük oluşturmakta iken, teşvik alan tarafa fayda sağlamaktadır.
  • Dolaylı ve dolaysız şekilde verilmektedir.
  • Açık veya gizli olabilmektedir.
  • Kaynakların dağılımını (sektör, bölge veya zaman açısından) etkilemektedir.

Mali teşviklerin sağlanacak faydanın optimal seviyeye ulaşabilmesi için aynı zamanda genel ekonomik durumun iyi analiz edilerek uygun teşvik araçlarının seçilmesi önem arz etmektedir. Rodrik’e göre ekonomik kalkınmanın sağlanması için etkili bir sanayi politikasının oluşturulması elzemdir. Bu politikaların oluşturulmasında da teşvikler önemli bir yer tutmaktadır. Bu amaca yönelik olarak iyi bir mali teşvik sisteminin özellikleri aşağıdaki gibi olmalıdır (Rodrik, 2004, ss. 21-25; Karaş E. ve Karaş G., 2019, ss. 7-8).

  • Mali teşvikler ağırlıklı olarak yeni faaliyetlere yönelik olmalıdır.
  • Mali teşviklerin verimliliğinin ölçülmesinde başarı ve başarısızlık ölçütlerinin net bir şekilde tanımlı olması gerekmektedir.
  • Mali teşviklerin uygulanmasında optimal bir zaman dilimi belirlenmelidir.
  • Mali teşviklerin pozitif dışsallık sağlama özelliğinin yüksek olması gerekmektedir.
  • Mali teşvik yetkisinin konu hakkında yetkin kurumlara verilmesi ve bu kurumların da üst bir otorite tarafından izlenmesi gerekmektedir.
  • Mali teşvik politikalarını uygulayan taraf ile teşvikten yararlanan tarafların iletişim kanallarının açık ve sağlıklı olması gerekmektedir.

Mali teşviklerin amaçları, ülkelerin gelişmişlik seviyelerine göre farklılık göstermektedir. Buna göre, gelişmekte olan ülkelerde mali teşviklerin amaçları şu şekilde sıralanabilir (Duran, 1998, ss. 12-15; Selen, 2011, ss. 52-53):

  • Ekonomik kalkınmanın sağlanması,
  • Geri kalmış bölgelerin kalkındırılması,
  • Uluslararası rekabet gücünün oluşturulması,
  • Verimliliğin artırılması,
  • İstihdam imkânlarının artırılarak işsizliğin azaltılması,
  • Teknoloji transferinin sağlanması,
  • İhracatın artırılması,
  • Yabancı sermaye girişinin artırılması,
  • Optimal kaynak dağılımı ve kullanımının sağlanması.

Gelişmiş ülkelerin mali teşviklerinin amaçları ise aşağıdaki gibidir (Duran, 1998, ss. 12-15; Selen, 2011, ss. 52-53).

  • İstihdam imkânlarının artırılarak işsizliğin azaltılması,
  • Teknolojik gelişimin devamlılığının sağlanması,
  • Sahip olunan rekabet gücünün korunması,
  • Sermaye çıkışının engellenmesi,
  • Bölgesel dengesizliklerin ortadan kaldırılması,
  • Belirli faaliyetlerde verimliliğin artırılması.

Tabiidir ki, ülkelerin gelişmişlik düzeyleri fark etmeksizin teşviklerin ana amacı, ekonomik büyüme ve kalkınmanın sağlanarak toplumsal refahın iyileştirilmesidir (Candan ve Yurdadoğ, 2017, s. 154; Karaş E. ve Karaş G., 2019, s. 9). Diğer taraftan bu amaç, gelişmekte olan ülkeler için çok daha önemlidir. Zira söz konusu ülkeler, özellikle tasarruf ve sermaye yetersizliğinden dolayı kalkınmada gelişmiş ülkelere göre çok daha zayıftır. Bu sebeple gelişmekte olan ülkelerde mali teşvik politikalarının nihai hedefi kalkınmanın sağlanmasıdır (Karaş E. ve Karaş G., 2019, s. 13). Günümüzde bu amaca giden en önemli yol sanayileşmeden geçmektedir. Sanayileşme ise, yatırımların artması ile mümkündür.

UNCTAD’ın verilerine göre 2010-2017 yılları arasında dünyada sanayi politikası hedeflerine yönelik gerçekleştirilen yatırım politikalarına ilişkin önlemlerin %27 gibi önemli bir oranını yatırım teşvikleri oluşturmaktadır. Bunu, yatırımların liberalizasyonu (%23), yatırımların kolaylaştırılması (%20) ve özel ekonomik bölgelerin oluşturulması (%14) takip etmektedir (UNCTAD, 2018, s. 147;  Bahtiyar, 2019, ss. 41-42).

Yatırım teşvik sistemi, mali teşvik içerisinde yer alan bir müessese olmakla birlikte bu sistemin amacı; belirlenen yıllık programlar ile kalkınma planlarında yer alan amaçlar doğrultusunda tasarrufların yüksek katma değerli yatırımlara kaydırılması, üretimin ve istihdamın artırılması, uluslararası rekabette güçlü ve yüksek ar-ge içerikli yatırımların teşvik edilmesi, doğrudan yabancı yatırımların artırılması, gelişmişlik seviyesindeki bölgesel eşitsizliğin azaltılması, yığılma (kümelenme) ve çevrenin korunmasına yönelik yatırımlar ile ar-ge faaliyetlerinin özendirilmesidir (TRAKYAKA, 2020).

Dünyada -sektör ayırt edilmeksizin- yatırımlara ilişkin olarak teşvik müessesesinin öneminin giderek arttığı görülmektedir. Örneğin 2017 yılı verilerine göre sanayileşmenin en önemli sektörlerinden biri olan imalat/sanayi sektörüne yarar sağlayan programlarda yatırım teşvikleri, tüm teşviklerin yarısından fazlasını oluşturmaktadır. Bunlar; kurumlar vergisi indirimi/muafiyeti (%26), gümrük vergisi indirimi/muafiyeti (%20), diğer vergi ve ücretlerde indirimler/muafiyetler (%14), KDV indirimi/muafiyeti (%14) olarak sıralanmaktadır (UNCTAD, 2018, s. 151). Söz konusu durum, Türkiye açısından da benzer özellikler taşımaktadır. Bu nedenle, çalışmanın amacı doğrultusunda bundan sonraki kısımlarda yatırım teşvik sistemi Türkiye özelinde ele alınmıştır.

3 Türkiye’de Yatırım Teşvik Müessesesi

3.1 Yatırım Teşvik Sistemine Yönelik Olarak Teşvik Mevzuatında Yapılan Düzenlemelerin Kronolojisi

Türkiye’de teşviklere ilişkin çalışmaların Cumhuriyet öncesi dönemde başladığı görülmektedir. Tanzimat sonrasında 1913 yılında teşvik uygulamaları açısından tüm fabrikaların faydalanmasına yönelik olarak Teşvik-i Sanayi Kanun-u Muvakkatı yürürlüğe girmiştir (Koç, Neslihan, 2019, s. 108). Cumhuriyet döneminde ise teşviklere ilişkin ilk kanun, 1927 yılında yayımlanan Teşvik-i Sanayi Kanunu’dur. Söz konusu Kanun 1942 yılına kadar uygulanmıştır. Bundan sonraki süreçte de konuya ilişkin olarak birçok düzenleme yapılmıştır. Özellikle 1963-1967 yılları arasını kapsayan I. Kalkınma Planı ile birlikte çeşitli teşvikler sağlanmaya başlanmış olup benzer teşvikler diğer kalkınma planlarında da yer almıştır.

2000’li yıllara gelindiğinde kalkınma planlarında yer alan hedefler mevzuatla desteklenerek çeşitli teşvik sistemlerinin uygulanması sağlanmıştır. 2004 yılı itibariyle yasallaştırılan 5084 sayılı “Yatırımların ve İstihdamın Teşviki ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun” ile vergi ve sigorta prim desteği, enerji desteği, bedelsiz arsa ve arazi temini suretiyle bölgesel yatırımların ve istihdamın artırılması amaçlanmıştır.

Bu Kanun’un yürürlükten kalkması ile birlikte 2012 yılında 3305 sayılı “Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Karar” yayımlanmıştır. Bu Karar ile birlikte genel yatırımların, bölgesel yatırımların, büyük ölçekli yatırımların ve stratejik yatırımların teşviki uygulamalarından oluşan bir yatırım teşvik sistemi oluşturulmuştur. Bu Karar kapsamında verilecek teşviklerin uygulanmasında şehirler sosyo-ekonomik gelişmişlik seviyelerine göre altı bölgeye ayrılmış; yatırımcılara bölgeler bazında gümrük vergisinden muafiyet, KDV istisnası, vergi indirimi, gelir vergisi stopajı, faiz ve sigorta primi desteği gibi desteklerde bulunulmuştur.

2016 yılında yayımlanan 9495 sayılı “Yatırımlara Proje Bazlı Devlet Yardımı Verilmesine İlişkin Karar”la birlikte yüksek katma değerli, ar-ge yoğunluklu ve inovatif yatırımların desteklenmesi hedeflenmiştir. Desteklenecek projelerde uygulanmak üzere diğer teşvik sistemlerinde yer alan desteklerin yanı sıra, KDV iadesi, sermaye katkısı, nitelikli personel desteği, enerji desteği, altyapı desteği, kamu alım garantisi gibi teşviklere de yer verilmiştir (Koç, Neslihan, 2019, s. 122).

Yine 2016 yılında yürürlüğe giren 9596 sayılı “Cazibe Merkezleri Programının Uygulanmasına İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında Karar” ile birlikte cazibe merkezleri programı uygulaması getirilmiş ve bu yatırıma yönelik teşvikler belirlenmiştir. Aynı kapsamda 2018 yılında yayımlanan 11201 sayılı “Cazibe Merkezleri Programı Kapsamında Yatırımların Desteklenmesi Hakkında Karar” ile de üretim, istihdam ve ihracatın artırılması ve bölgeler arasındaki gelişmişlik düzeylerinin azaltılmasına yönelik olarak daha az gelişmiş bölgelerdeki yatırımın artırılması amaçlanmıştır. Destekler, “yatırım ve üretim”, “üretim tesisi taşıma”, “çağrı merkezi” ve “veri merkezi yatırım ve enerji” unsurlarından oluşmaktadır (Koç, Neslihan, 2019, s. 123).

2019 yılına gelindiğinde, 3305 ve 9495 sayılı Kararlarda değişiklik yapılmasına dair sırasıyla 1402 ve 1403 sayılı Cumhurbaşkanı Kararları yayımlanmıştır. 1402 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı ile 3305 sayılı Yatırım Teşvik Kararı’nda şu değişiklikler yapılmıştır:

  • Karar kapsamında bölgesel teşvik uygulamaları, stratejik yatırımlar, ar-ge ve çevre yatırımlarında uygulanan faiz desteği, kâr payını da içerecek şekilde güncellenmiştir.
  • Büyük ölçekli yatırımlar, Karar’dan çıkarılmıştır.
  • Yatırım teşvik sistemine getirilen yeni uygulamalara ilişkin tanımlar yapılmıştır.
  • Teknoloji Odaklı Sanayi Hamlesi Programı (TOSHP) kapsamında desteklenmesine karar verilen stratejik yatırımlarda gelir vergisi stopajı ve sigorta prim desteği getirilmiştir.
  • “Stratejik yatırım” kapsamında ele alınacak yatırımlarda değişiklik yapılmıştır.
  • Yatırım teşvik kapsamında gümrük vergisi uygulanmaksızın ithal edilebilecek otomobillere yönelik gerekli şartlar yeniden düzenlenmiştir. Buna göre, otomobil üretimine yönelik olarak gerekli koşullara sahip olan yatırımcılara;
    • Motor silindir hacmi 1.600 cm³’e kadar olan otomobillerin ithal edilmesine,
    • Hibrit/elektrikli otomobillerin üretimi için yapılan yatırımlarda izin verilen toplam ithalat miktarının en fazla %10’una kadar motor silindir hacmi 2.500 cm³’e kadar olan otomobillerin ithal edilmesine izin verilmiştir.
  • TOSHP kapsamında teşviki uygun görülen stratejik yatırımlar için faiz/kâr payı oran ve tutarları belirlenmiştir. Buna göre;
    • Talep halinde, bölgesel teşvik uygulamaları ve stratejik yatırımlar ile ar-ge ve çevre yatırımları kapsamında desteklerden yararlanacak yatırımlar için bankalardan kullanılacak en az bir yıl vadeli yatırım kredilerinin teşvik belgesinde kayıtlı sabit yatırım tutarının %70’ine kadar olan kısmı için ödenecek faizin/kâr payının; TOSHP kapsamında teşviki uygun görülen stratejik yatırımlar için Türk Lirası cinsi kredilerde yatırım konusu ürün yüksek teknoloji seviyesinde ise 10 puanı, diğerlerinde 8 puanı, döviz kredileri ve dövize endeksli kredilerde 2 puanı karşılanabilecektir.
    • Faiz/kâr payı desteği tutarı TOSHP kapsamında teşviki uygun görülen stratejik yatırımlarda sabit yatırım tutarının %20’sini aşmamak kaydıyla 50 milyon TL’yi aşamayacaktır.
  • TOSHP kapsamında teşviki uygun görülen stratejik yatırımlarda sigorta primi işveren hissesi desteğinde herhangi bir kısıtlanma uygulanmayacaktır.
  • TOSHP kapsamında teşviki uygun görülen stratejik yatırımlar için sigorta primi desteği, 6’ncı bölge dışında kalan bölgelerde, yatırıma konu olan ürün yüksek teknoloji seviyesinde ise 7 yıl, diğerlerinde ise 5 yıl süreyle sağlanabilecektir.
  • TOSHP kapsamında teşviki uygun görülen stratejik yatırımlar için tanzim edilen teşvik belgeleri kapsamında gerçekleştirilecek yatırımlarla sağlanan ek istihdam için verilen vergi desteği, yüksek teknolojili ürünlerde azami 500, diğer ürünlerde ise azami 300 çalışan için uygulanacaktır.
  • Öncelikli yatırımlar içerisinde yatırım tutarı 1 milyar TL ve üzerinde olan yatırımlarda uygulanan vergi indirimi avantajı yürürlükten kaldırılmıştır.
  • Yatırım süresi içerisinde tamamlanamayan yatırımlar ve güneş enerjisi santrallerine yönelik yatırımlara ait teşvik belgeleri için devir işlemi -finansal kiralama işlemleri hariç- yapılmayacaktır.
  • TOSHP kapsamında teşviki uygun görülen yatırımlar, TÜBİTAK ve/veya KOSGEB tarafından da direkt olarak desteklenebilecektir.
  • Ham giyim, deri ve deri mamulleri kapsamında faaliyette bulunanlara ait makine ve teçhizatın, 31/12/2020 tarihine kadar belirlenen illere aktarılması suretiyle yapılan yatırımlar; en az 100 kişi istihdam sağlanması koşuluyla, vergi ve prim desteklerinden belirlenen süreler için yararlanacaktır.
  • Giyim eşyası üretiminde “tevsi” ve “modernizasyon” yatırım mecburiyeti kaldırılmıştır.

1403 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı ile 9495 sayılı Karar’da yapılan değişiklikler ise şu şekildedir:

  • 9495 sayılı Karar’da bulunan “faiz” ibaresi “faiz ve kâr payı” şeklinde değiştirilmiş; aynı maddeye yeni tanımlar eklenmiştir.
  • Karar kapsamında uygulanan desteklerde değişiklik yapılmış olup; “faiz desteği veya hibe desteği” ibaresi, “faiz veya kâr payı desteği” şeklinde değiştirilmiş, “hibe desteği” ise yeni bir fıkra olarak eklenmiştir. Maddedeki (k) bendinde de değişiklik yapılmıştır.
  • Başvuru ve başvuruda aranacak belgelere ilişkin düzenlemeler yapılmıştır.
  • Müracaatların değerlendirilmesi hakkında düzenlemeler yapılmıştır.
  • Yatırımların devri hakkında düzenlemeler yapılmıştır.
  • Yurt içinde ve yurt dışında bulunan aracı kurumlardan elde edilen faiz/kâr payı desteği hakkında düzenlemeler yapılmıştır.

3.2 Teşvik Mevzuatı İçinde Yer Alan Yatırım Cinsleri

Yatırım teşvik belgesi kapsamında gerçekleştirilecek yatırım cinsleri beş gruba ayrılmaktadır. Bunlar;

  • Komple yeni yatırım,
  • Tevsi yatırım,
  • Modernizasyon yatırımı,
  • Ürün çeşitlendirme yatırımı,
  • Entegrasyon yatırımıdır.

Komple yeni yatırım, mal ve hizmet imalatına yönelik olarak esas olarak ana makine/teçhizat ile yardımcı kuruluşlar olmak üzere, gerekli hallerde arazi, arsa, bina ve inşaatlara ilişkin harcamaları da kapsayan, yatırımların gerçekleştirileceği yerde aynı üretim konusunda mevcut kuruluşu veya altyapı bütünlüğü bulunmayan yatırımları ifade etmektedir. Buna ek olarak, yatırımların “yeni yatırım” olarak nitelendirildiği bir diğer durum da mevcut kuruluşlarda makine/teçhizatın eklenmesi nedeniyle kapasitenin %100’den fazla artmasıdır.

Tevsi yatırım, mevcut bir yatırıma ek imalat hattı veya makine/teçhizat eklenmesi suretiyle üretimin artırılması veya yeni bir yatırım özelliği olmayan, mevcut imalat hattında bulunan makine/teçhizatların bir bölümünün kapasite açısından ve fonksiyonel olarak imalat akışındaki diğer makine/teçhizatlarla uyumsuz olduğu durumlarda makine/teçhizatların değiştirilmesi veya yenilerinin eklenmesi ve bunun akabinde mevcut kuruluş ile altyapı ortaklığı oluşturarak bir bütün haline gelen, aynı işletmede aynı mal/hizmetin kapasitesini azami %100’e kadar çıkarmaya yönelik yatırımlar olarak tanımlanmaktadır.

Modernizasyon yatırımı, mevcut kuruluşların imalat hatlarında, teknolojik ilerlemeler sonucunda teknik/ekonomik ömrünü tamamlamış makine/teçhizatlara inovatif bölümlerin ilave edilmesi veya mevcut bir parçanın daha ileri bir modeli ile veya makine/teçhizatın daha yenileri ile değiştirilmesini, kuruluşta tamamlanmamış yatırım harcamalarının tamamlanmasını, nihai ürünün doğrudan kalitesinin artırılmasını veya modelinin değiştirilmesini ihtiva eden yatırımlardır.

Ürün çeşitlendirme yatırımı, mevcut kuruluş ile altyapı ortaklığı olan, aynı işletmede mevcut makine/teçhizata yapılacak ek yatırımla başka bir nihai ürün oluşturulması için yapılan yatırımlardır.

Entegrasyon yatırımı, mal ve hizmet üreten kuruluşların mevcut imalat hatlarında oluşturulan nihai ürüne tamamlayıcı nitelikte ara malı verecek ve/veya imal edilmekte olan nihai ürünü ara malı olarak kullanabilecek şekilde, mevcut kuruluşa ileriye ve/veya geriye doğru bağlanan, yatırımın konusu ve projenin özelliği hususu göz önünde bulundurularak kural olarak aynı il sınırları içinde veya aynı yerde ve aynı kuruluş içerisinde olan yatırımları ifade etmektedir.

3.3 Teşvik Mevzuatı İçinde Yer Alan Yatırım Teşvik Sistemleri ve Sağlanan Destekler

Önceki kısımlarda bahsedildiği üzere teşvik mevzuatı içinde yer alan yatırım teşvik sistemleri temel olarak üç gruba ayrılmaktadır. Bunlar;

  • Ana yatırım teşvik sistemi,
  • Cazibe merkezleri programına ilişkin yatırım teşvik sistemi,
  • Proje bazlı yatırım teşvik sistemidir.

3.3.1 Ana Yatırım Teşvik Sistemi

Ana yatırım teşvik sistemi, kalkınma planları ve yıllık programlarda belirlenen hedefler doğrultusunda (Güner, 2019, s.30);

  • Tasarrufları yüksek katma değerli yatırımlara kaydırmak,
  • İmalatı ve istihdamı artırmak,
  • Uluslararası rekabette güçlü ve yüksek ar-ge içerikli yatırımlar ile stratejik yatırımları teşvik etmek,
  • Doğrudan yabancı yatırımları artırmak,
  • Gelişmişlik seviyesindeki bölgesel eşitsizliği azaltmak,
  • Yığılma (kümelenme) ve çevrenin korunmasına yönelik yatırımlar ile ar-ge faaliyetlerini özendirmek,

amaçlarını gerçekleştirmeyi hedeflemektedir.

Ana yatırım teşvik sisteminin beş farklı bileşeni şunlardır:

  • Genel teşvik uygulamaları,
  • Bölgesel teşvik uygulamaları,
  • Mülga büyük ölçekli yatırımların teşviki,
  • Stratejik yatırımların teşviki,
  • Öncelikli yatırımların teşvikidir.

Genel teşvik uygulamasında, bölgeler itibariyle farklılaştırılan asgari sabit yatırım tutarı üzerindeki yatırımlar desteklenmektedir. Buna göre; 1’inci ve 2’nci bölgelere ilişkin bu tutar 1 milyon TL iken 3’üncü, 4’üncü, 5’inci ve 6’ncı bölgelerde bu tutar 500 bin TL’dir. Bu teşvik kapsamında desteklenecek olan yatırım projelerinde KDV istisnası ve gümrük vergisi muafiyetinden yararlanılmaktadır. Öte yandan, sadece 6. bölgedeki yatırımlara ilişkin olarak ise ayrıca 10 yıl süre ile gelir vergisi stopajı desteği ve tersanelerin gemi inşa yatırımları için sigorta primi işveren hissesi desteğinden yararlanılabilmektedir.

Bölgesel teşvik uygulamaları ile iller arasındaki gelişmişlik farklılıklarının azaltılması ve üretim ile ihracatlarının artırılması amaçlanmaktadır. Bölgesel teşvik kapsamında yatırımcılara sağlanan destekler bölgeler itibariyle değişmekte olup; KDV istisnası, gümrük vergisinden muafiyet, vergi indirimi, sigorta primi işveren hissesi desteği, yatırım yeri tahsisi, faiz desteği, sigorta primi desteği (işçi hissesi), gelir vergisi stopajı desteği ve KDV iadesini kapsamaktadır. Buna ek olarak, bu teşvik kapsamında desteklenecek yatırımların, bulunulan ilde bir organize sanayi bölgesinde gerçekleştirilmesi halinde, “vergi indirimi” ve “sigorta primi işveren hissesi desteği” açısından bir alt bölgeye ilişkin destekler uygulanacaktır.

Büyük ölçekli yatırım teşvik uygulaması önceki kısımlarda açıklandığı üzere 1402 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı ile yürürlükten kaldırılmıştır. Dolayısıyla çalışmada konuya ilişkin detaylara yer verilmemiştir.

Stratejik yatırımlara ilişkin teşvik uygulaması ile, özellikle yurt içi imalat kapasitesinin ithalattan az olduğu ara malların/ürünlerin imalatının artırılması amaçlanmaktadır (Güner, 2019, s. 43). Buna göre aşağıdaki şartların tamamını birlikte sağlayan yatırımlar “stratejik yatırım” olarak değerlendirilmektedir.

  • Asgari sabit yatırım tutarının 50 milyon TL’nin üzerinde olması,
  • Yatırım konusu ürün ile ilgili yurt içi toplam imalat kapasitesinin ithalattan daha az olması,
  • Sanayi ve Teknoloji Bakanlığınca belirlenecek esaslar çerçevesinde, belge konusu yatırımla sağlanacak katma değerin en az %40 olması,
  • Yatırım konusu ürüne ilişkin olarak, son 1 yıl içinde gerçekleşen toplam ithalat tutarının 50 milyon ABD Doları’nın üzerinde olması.

Stratejik yatırımların teşviki uygulamasında sağlanan destekler; gümrük vergisinden muafiyet, sigorta primi işveren hissesi desteği, yatırım yeri tahsisi, faiz/kâr payı desteği, sigorta primi desteği (işçi hissesi), gelir vergisi stopajı desteği, vergi indirimi ve KDV istisnası olarak sıralanmaktadır.

Öncelikli yatırım teşvik uygulaması, ana yatırım teşvik sisteminde yer alan belirli yatırım konularının “öncelikli” olarak tanımlanmasından kaynaklanmaktadır. Öncelikli yatırımlar, yatırım yerine bakılmaksızın “bölgesel teşvik uygulamaları” kapsamında 5’inci bölgeye sağlanan bölgesel desteklerden faydalanabilecektir. Bu yatırımlar 6’ncı bölgede gerçekleştirilirse bu bölgede geçerli olan desteklerden faydalandırılacaktır. Öncelikli yatırım teşvik uygulamasında sağlanan destekler; gümrük vergisinden muafiyet, sigorta primi işveren hissesi desteği, faiz desteği, yatırım yeri tahsisi, sigorta primi desteği, vergi indirimi, gelir vergisi stopajı desteği, KDV istisnası ve KDV iadesi olarak sıralanmaktadır.

Ana yatırım teşvik sistemi içerisinde yer alan tüm bu teşvik uygulamalarının yanı sıra, ayrıcalıklı olarak belirlenen bazı yatırımlara yönelik avantajlı teşvik uygulamaları da bulunmaktadır. Bunlar aşağıdaki şekilde başlıklandırılabilir.

  • Organize sanayi ve endüstri bölgelerinde yapılan yatırımlara yönelik alt bölge desteği uygulaması,
  • Ortak faaliyet gösterilen alanda entegrasyonu sağlayacak yatırımlara yönelik alt bölge desteği uygulaması,
  • Orta-yüksek teknolojili sanayi sınıfında yer alan bazı yatırım konularına yönelik avantajlı teşvik uygulaması,
  • Ar-ge ve çevre yatırımlarına yönelik avantajlı teşvik uygulaması,
  • Büyük yatırımlara özel teşvik uygulaması,
  • 2017, 2018 ve 2019 yıllarında imalat sektöründe gerçekleşecek yatırımlara yönelik avantajlı teşvik uygulaması,
  • Kültür ve turizm koruma ve geliştirme bölgelerinde gerçekleştirilecek turizm yatırımlarına yönelik avantajlı teşvik uygulaması,
  • TOSHP kapsamında teşviki uygun görülen stratejik yatırımlara sağlanan avantajlı teşvik uygulaması,
  • Hazır giyim, deri ve deri mamulleri sektöründe faaliyette bulunan işletmelerin belirlenen illere kaydırılması halinde sağlanan avantajlı teşvik uygulaması.

3.3.2 Cazibe Merkezleri Programına İlişkin Yatırım Teşvik Sistemi

Cazibe merkezleri programının amacı, görece az gelişmiş bölgelerde yatırım oranını etkinleştirerek istihdamı, imalatı ve ihracatı artırmak ve gelişmişlik seviyesindeki bölgesel eşitsizliği azaltmaktır. Bu amaç doğrultusunda desteklenmesi öngörülen 23 ilde; özel sektörce yapılacak imalat sanayi yatırımları, çağrı merkezi ve veri merkezi yatırım projeleri yatırımlarına destek sağlanmaktadır.

İmalat sanayi yatırımları için olması gereken asgari sabit yatırım tutarları iller bazında 2, 4 ve 5 milyon TL olarak değişiklik göstermektedir. Çağrı merkezi yatırım projelerine ilişkin olarak asgari 200 kişinin istihdam edilmesi gerekmektedir. Diğer taraftan veri merkezi projelerinin asgari 5.000 m² beyaz alana sahip olması gerekmektedir.

Cazibe merkezleri programı kapsamında yatırımcılara sağlanan destekler; ana yatırım teşvik sisteminde belirlenen destek unsurlarından 6’ncı bölge şartlarında yararlanabilme imkânı ile enerji desteğidir.

3.3.3 Proje Bazlı Yatırım Teşvik Sistemi

Proje bazlı yatırım teşvik sistemi ile kalkınma planları ve yıllık programlarda belirlenen hedefler doğrultusunda Türkiye’nin mevcut durumunda veya gelecekte ortaya çıkabilecek önemli ihtiyaçlarını karşılayacak, arz güvenliğini sağlayacak, dışa bağımlılığını azaltacak, teknolojisini bir üst seviyeye taşıyacak, yüksek katma değerli, ar-ge yoğunluklu ve inovatif yatırımların proje bazında teşvik edilmesi amaçlanmıştır (Güner, 2019, s. 82).

Proje bazlı yatırım teşvik sistemine yönelik yatırımlardaki asgari sabit yatırım tutarının; öncelikli ürün listesindeki ürünlerin üretimine yönelik olan ve TOSHP kapsamında teşviki uygun görülen yatırımlar için 50 milyon TL, diğer yatırımlar için 500 milyon TL olması gerekmektedir.

Proje bazlı yatırım teşvik sistemi, ana yatırım teşvik sisteminde yer alan sigorta primi desteği hariç diğer destek unsurlarına ek olarak;

  • Nitelikli personel desteği,
  • Hibe desteği,
  • Sermaye katkısı,
  • Enerji desteği,
  • Kamu alım garantisi,
  • Altyapı desteği ve
  • Kanunlarla getirilen izin, tahsis, ruhsat, lisans ve tesciller ile diğer yasal ve idari süreçlerde kolaylaştırıcı düzenleme yapılması,

gibi destek unsurlarını kapsamaktadır.

4 Türkiye’de Yatırım Teşvik Müessesesinin Sanayi Sektöründeki Uygulama Alanı ve Ekonomideki Etkileri

“Sanayi” kavramı, sürekli veya belli sürelerde, makine veya buna benzer araçlar kullanarak bir madde veya kuvvetin özelliğini veya şeklini değiştirerek toplu imalatta bulunan faaliyet alanı olarak tanımlanmaktadır. Sanayi sektörünün yarattığı istihdam, katma değer ve yeni teknolojik ürünlerin kullanımı dolayısıyla ülke ekonomilerinde üretkenlik artmakta ve bu sayede hem ülkelerin piyasada rekabet etme gücü hem de refah seviyeleri artmaktadır. Sanayi sektörü, günümüzde ülkelerin ekonomisine yön veren temel sektör özelliğini taşımaktadır (Koç, Özgür Emre, 2019, s. 89). Ülkelerin gelişmesinde önemli ölçüde etkili olan bu sektör aynı zamanda ekonomik kalkınmanın da temelini oluşturmaktadır.

Türkiye’deki teşvik sistemi içerisinde yer alan ve devlet desteklerinden faydalanan sektörler tarım, sanayi, hizmet, enerji ve madencilik sektörleri olmak üzere beş ana başlık altında sınıflandırılmaktadır. Bu sektörler arasında özellikle sanayi sektörünün emek-verimlilik seviyesinin diğer sektörlere göre yüksek olması, bu sektörün ekonomik kalkınmadaki önemini de beraberinde getirmektedir. Nitekim Türkiye açısından da bakıldığında sanayi sektörünün performansının yıllar itibariyle artış eğiliminde olduğu görülmektedir (Merkez Bankası, 2020; Sanayi ve Teknoloji Bakanlığı, 2020, s. 2). Konuya ilişkin ayrıntılı bilgilere aşağıdaki Grafik 1’de yer verilmiştir.

Grafik 1. Yatırım Teşvik İstatistikleri (2013-2019)

Kaynak: (Sanayi ve Teknoloji Bakanlığı, 2020, s. 2).

Türkiye’de yatırım teşviklerine sektörel bazda bakıldığında, 2019 yılı itibariyle yatırım teşvik belge sayısının en fazla olduğu sektörün toplam teşvikin yarısından fazlasını oluşturan sanayi sektörü olduğu görülmektedir. Bu sektörü sırasıyla hizmet, enerji, tarım ve madencilik sektörleri takip etmektedir. Konuya yatırım tutarı açısından bakıldığında da, en geniş payın yine sanayi sektöründe olduğu görülmektedir. Bu yönleriyle, ülkemizde yatırım teşvik müessesesinin sanayi sektöründeki uygulama alanının oldukça geniş olduğu ve yatırım teşvikine ilişkin yönelimin de bu doğrultuda olduğu söylenebilir.

Diğer yandan, günümüz itibariyle sanayi ve hizmet sektörleri, mali teşvikler sonucunda yaratılan toplam istihdamın %90’ından fazlasını oluşturmaktadır. Bu oranın büyük bir bölümü ise sanayi sektöründen kaynaklanmaktadır. Özellikle sanayi sektöründe yirmiden fazla alt sektörün bulunması ve bu alt sektörlerin bazılarının neredeyse temel ihtiyaç mallarını kapsaması nedeniyle bu sektör, yatırım teşvikinde ön plana çıkmaktadır (Koç, Özgür Emre, 2019, s. 89). Dolayısıyla, ülkemizde yatırım teşvik müessesesinin özellikle sanayi sektöründe önemli oranda istihdam yarattığı göz önüne alındığında, sanayi sektöründeki yatırım teşvikinin ekonomik kalkınmada olumlu etkilerinin olduğu kanaatine varılmaktadır.

5 Sonuç

Sanayileşme, ülkelerin kalkınma ve büyümelerinde önemli bir araçtır. Sanayileşmeye yönelik adımlar başta devlet olmak üzere özel sektör paydaşlarının bir araya gelerek belirlediği sanayi ve ekonomi politikaları ile geliştirilebilmektedir. Özellikle devlet, gelir ve harcamalarından faydalanarak kaynakların doğru aktarımını gerçekleştirmeye, böylece ekonomik etkinliğin artırılmasına çalışmaktadır. Sanayinin gelişmesi için uygulanan politikalardan biri de yatırımların artırılmasını sağlamaktır. Yatırım teşvik sistemi, bu politikaları gerçekleştirmede önemli bir yer tutmaktadır.  Yatırım teşvikleri; finansal (nakdi) teşvikler, mali teşvikler ve diğer teşvikler olmak üzere üç ana grupta sınıflandırılmaktadır. Mali teşvikler, yatırımlara yönelik olarak kullanılan en önemli teşvik aracıdır. Türkiye açısından bakıldığında da mali teşvik uygulamalarından yararlanabilmenin ön koşulu yatırım teşvik belgesine sahip olmaktır. Dolayısıyla yatırım teşvik sistemi, mali teşvik içerisinde yer alan bir müessese olma özelliği taşımaktadır.

Yatırım teşvik sistemi;

  • Cari açığın azaltılması amacıyla ithali, üretiminden daha fazla olan ara malı/ürünlerinin üretiminin artırılması,
  • Teknolojinin payının artırılarak yüksek ve orta-yüksek teknoloji içeren yatırımların desteklenmesi,
  • Gelişmemiş veya gelişmekte olan bölgelere sunulan yatırım desteklerinin artırılması,
  • Gelişmişlik seviyesindeki bölgesel eşitsizliğin azaltılması,
  • Destek araçlarının etkinliği ve verimliliğinin artırılması,
  • Yığılma (kümelenme) faaliyetlerinin desteklenmesi,

suretiyle ekonominin kalkınmasını ve büyümesini sağlama amacı taşımaktadır.

Dünyada yatırımlara ilişkin teşvik müessesesinin önemi giderek artmaktadır. Bu durum Türkiye’de de benzer şekildedir. Ülkemizde yatırımların teşvik edilmesine yönelik teşvik mevzuatındaki önemli düzenlemeler yapılmıştır. Özellikle 3305 sayılı “Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Karar”, 9495 sayılı “Yatırımlara Proje Bazlı Devlet Yardımı Verilmesine İlişkin Karar” ve 9596 sayılı “Cazibe Merkezleri Programının Uygulanmasına İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında Karar”, bu düzenlemelere ilişkin başat rolü üstlenmektedir. Bu düzenlemelerde yatırım cinsleri, yatırım teşvik sistemleri, yatırımcılara sağlanan destek unsurları ayrıntılı bir şekilde açıklanmıştır.

Öte yandan, Türkiye’deki teşvik sistemi içerisinde yer alan ve kamu desteklerinden yararlanan sektörler tarım, sanayi, hizmet, enerji ve madencilik sektörleri olmak üzere beş ana başlık altında toplanmıştır. Bu sektörler arasında özellikle sanayi sektörünün ekonomik kalkınmadaki önemi büyüktür. İstatistiki verilere bakıldığında, ülkemizde yatırım teşvik müessesesinin sanayi sektöründeki uygulama alanının oldukça kapsamlı olduğu, aynı zamanda yatırım teşvikine ilişkin yönelimin de bu doğrultuda olduğu görülmektedir. Yine, Türkiye’de yatırım teşvik müessesesi özellikle sanayi sektöründeki istihdamı önemli oranda artırmaktadır. Dolayısıyla bu durum, ülkemizde sanayi sektöründeki yatırım teşvikinin ekonomik kalkınmadaki olumlu etkilerini ortaya koymaktadır.

Sonuç olarak sanayileşme, ekonomik kalkınmanın vazgeçilmez bir unsurudur. Sanayileşmenin gelişebilmesi için de buna yönelik yatırımların yapılması gerekmektedir. Yatırımların artırılmasında kullanılan en önemli araçlardan biri ise yatırım teşvikleridir. Günümüzde ekonomik kalkınmanın sağlanması amacıyla gerçekleştirilen politikalarda yatırım teşvik müessesesi önemli bir yere sahip olmakla birlikte, gelecekte de bu amaç doğrultusunda gerçekleştirilecek politika ve uygulamalar ile yatırım teşvik müessesesinin öneminin artarak devam edeceği düşünülmektedir.

KAYNAKÇA

Bahtiyar, E. (2019). Dünyada ve Avrupa Birliği Ülkelerinde Mali Teşvik Sistemine Genel Bir Bakış. Türkiye’de Mali Teşvik Sistemi ve Uygulamaları. Bursa: Ekin Basın Yayım Dağıtım, 27-48.

Candan, G. T. ve Yurdadoğ, V. (2017). Türkiye’de Maliye Politikası Aracı Olarak Teşvik Politikaları. Pamukkale Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Dergisi, 27, 154-177.

Duran, M. (2003). Teşvik Politikaları ve Doğrudan Sermaye Yatırımları. Ankara: Hazine Müsteşarlığı Ekonomik Araştırmalar Genel Müdürlüğü.

Duran, M. S. (1998). Türkiye’de Uygulanan Yatırım Teşvik Politikaları (1968-1998). Ankara: Hazine Müsteşarlığı Ekonomik Araştırmalar Genel Müdürlüğü.

Güner, Ü. (2019). Açıklamalı ve Örnekli Yatırım Teşvik Mevzuatı. Ankara: Vergi Müfettişleri Derneği.

İncekara, A. (1995). Türkiye’de Teşvik Sistemi. İstanbul: İstanbul Ticaret Odası Yayınları.

Karaş, E. ve Karaş, G. (2019). Mali Teşvik Sisteminde Yer Alan Amaç ve Araçlara İlişkin Genel Bir Değerlendirme. Türkiye’de Mali Teşvik Sistemi ve Uygulamaları. Bursa: Ekin Basın Yayım Dağıtım, 3-26.

Koç, N. (2019). Türkiye’de Bölgesel Mali Teşvik Uygulamaları. Türkiye’de Mali Teşvik Sistemi ve Uygulamaları. Bursa: Ekin Basın Yayım Dağıtım, 107-131.

Koç, Ö. E. (2019). Türkiye’de Sektörel Mali Teşvik Uygulamaları. Türkiye’de Mali Teşvik Sistemi ve Uygulamaları. Bursa: Ekin Basın Yayım Dağıtım, 85-105.

Merkez Bankası. (2020). Sanayi Sektörünün GSYİH’deki Payı. https://evds2.tcmb.gov.tr/ (Erişim Tarihi: 11/03/2020).

Rodrik, D. (2004). Industrial Policy for the Twenty-First Century. https://drodrik.scholar.harvard.edu/files/dani-rodrik/files/industrial-policy-twenty-first-century.pdf (Erişim Tarihi: 08/03/2020).

Sanayi ve Teknoloji Bakanlığı. (2020). Yatırım Teşvik Sistemi 2019 Yılı Uygulama Sonuçları. https://www.sanayi.gov.tr/destek-ve-tesvikler/yatirim-tesvik-sistemleri/md1103011615 (Erişim Tarihi: 11/03/2020).

Selen, U. (2011). Maliye Politikası Aracı Olarak Teşvik Uygulamaları. Bursa: Ekin Basım Yayın Dağıtım.

TRAKYAKA. (2020). Yatırım Teşvik Sistemi Nedir? https://www.trakyaka.org.tr/tr/33560/Yatirim-Tesvik-Sistemi-Nedir (Erişim Tarihi: 04/03/2020).

UNCTAD. (2004). Incentives. New York and Geneva: United Nations Publication. https://unctad.org/en/Docs/iteiit20035_en.pdf (Erişim Tarihi: 02/03/2020).

UNCTAD. (2018). World Investment Report – Investment and New Industrial Policies. Geneva: United Nations Publication. https://unctad.org/en/PublicationsLibrary/wir2018_en.pdf (Erişim Tarihi: 02/03/2020).

03-Mart içinde yayınlandı | , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , ile etiketlendi | Yorum bırakın

Koronavirüs: Dünya ekonomisi risk altında (Çeviri)

Koronavirüs: Dünya Ekonomisi Risk Altında

Laurence Boone
OECD Baş Ekonomisti

Çev:
Dr. Yusuf Artar

Mart, 2020

PDF: Koronavirüs: Dünya ekonomisi risk altında

Covid-19’dan önce ekonomik durum dengedeydi.

Ara Dönem Ekonomik Görünüm Tahminleri:

Üretimin «dibe vurduğu» görülüyor.

İstihdamdaki artış da dengedeydi.

COVID-19’UN EKONOMİK ETKİLERİNİN DEĞERLENDİRİLMESİ

Ekonomik Kanallar

2003 yılındaki SARS ile karşılaştırıldığında, Covid-19’un ekonomik etkisi daha büyük olacak.
Çin seyahatlerinin azalması, ekonomiyi çok sert vuracak.

Tedarik zincirleri savunmasız.

Çin talebindeki düşüşün önemli maliyetleri olacak.

Salgın Asya-Pasifik ve Kuzey yarım küreye yayılırsa maliyetler çok daha yüksek olacak.

Etkilenen tüm bölgelere isabet eden küresel büyümedeki düşüş:

Güven kaybı finansal stresi artırabilir.

HÜKÜMETLER BİR AN ÖNCE HAREKETE GEÇMELİDİR.

Politika Seçenekleri

Politika koordinasyonu en etkili teşviki sağlayacaktır.

Anahtar Mesajlar

Konu hakkında ayrıntılı bilgi için: 
https://www.oecd-ilibrary.org/economics/oecd-economic-outlook/volume-2019/issue-2_7969896b-en

03-Mart içinde yayınlandı | , , , , , , , , , , , , ile etiketlendi | Yorum bırakın

DİJİTAL EKONOMİNİN VERGİLENDİRİLMESİNDE DOĞRUDAN VERGİLERE İLİŞKİN SORUNLAR VE OECD’NİN BEPS EYLEM PLANI KAPSAMINDAKİ ÇÖZÜM ÖNERİLERİ

Yayın Tarihi: 01/01/2020

Yayınlanan Yer: Vergi Raporu Dergisi, Ocak 2020, Sayı: 244

PDF: Dijital Ekonominin Vergilendirilmesinde Doğrudan Vergilere İlişkin Sorunlar ve OECD’nin BEPS Eylem Planı Kapsamındaki Çözüm Önerileri

ÖZ

Bilgi ve iletişim teknolojilerinin (BİT) gelişmesiyle birlikte, dünyada dijital ekonominin kullanımı her geçen gün artmaktadır. Diğer taraftan, dijital ekonomi gelişmeye devam ederken, mevcut vergilendirme, finansal raporlama ve denetim kuralları dijital ekonomi faaliyetleri açısından yetersiz kalmaktadır.

Dijital ekonominin vergisel sorunları doğrudan ve dolaylı vergiler açısından ayrı ayrı ele alınmaktadır. Doğrudan vergiler açısından sorunlar; nexus (rabıta, bağ), veri ve gelirin niteliği olmak üzere üçe ayrılmaktadır. Dolaylı vergiler açısından sorunlar ise özellikle katma değer vergisi açısından yaşanmakta olup, esasen fiziksel ve dijital ürünlerin ayrımından kaynaklanmaktadır.

Konunun kapsamlı olması nedeniyle bu çalışma, dijital ekonominin vergilendirilmesinde “doğrudan vergilere” ilişkin sorunlar ve çözüm önerileri ile sınırlandırılmıştır. Bu bağlamda, öncelikle dijital ekonominin vergilendirilmesinde doğrudan vergilere ilişkin sorunlar ortaya konulmuş; bunun akabinde konuya ilişkin olarak Ekonomik Kalkınma ve İşbirliği Teşkilatı (Organisation for Economic Co-operation and Development, OECD) tarafından “Matrah Aşındırma ve Kâr Aktarımı (Base Erosion and Profit Shifting, BEPS) Eylem Planı” kapsamında getirilen çözüm önerileri ayrıntılı bir şekilde ele alınmıştır.

Anahtar Kelimeler: Dijital Ekonomi, Vergilendirme, Doğrudan Vergiler, BEPS Eylem Planı

JEL Sınıflandırması Kodları: H20, H27, L81

THE PROBLEMS OF DIRECT TAXES IN TAXATION OF DIGITAL ECONOMY AND SOLUTION PROPOSALS IN THE SCOPE OF THE OECD’S BEPS ACTION PLAN

ABSTRACT

With the development of information and communication technologies, the usage of digital economy in the world is increasing day by day. On the other hand, as digital economy continues to develop, current taxation, financial reporting and auditing rules are insufficient for digital economic activities.

Tax problems of digital economy are handled separately in terms of direct and indirect taxes. Problems in terms of direct taxes are divided into three categories: nexus, data and characterisation. Problems in terms of indirect taxes are experienced especially about value added tax, and mainly due to the separation of physical and digital products.

Because the subject is comprehensive, this study is limited to the problems and solution proposals related to “direct taxes” in the taxation of digital economy. In this context, first of all, the problems related to the direct taxes in the taxation of digital economy have been put forward; then, the proposals for solutions brought by Organisation for Economic Co-operation and Development (OECD) within the scope of “Base Erosion and Profit Shifting (BEPS) Action Plan” were discussed in detail.

Keywords: Digital Economy, Taxation, Direct Taxes, BEPS Action Plan

JEL Classification Codes: H20, H27, L81

GİRİŞ

Son yıllarda BİT’te yaşanan hızlı gelişmeler, geleneksel ekonomiye ilişkin kavram ve kuralların günümüzdeki ihtiyaçlara cevap vermekte zorlanmasını beraberinde getirmiştir. Bu sebeple, yeni ekonomik düzene ilişkin kavram ve kuralların oluşturulması ve geliştirilmesi ihtiyacı doğmuştur. Elektronik ticaret (e-ticaret), çevrimiçi uygulama mağazaları, web tabanlı reklamcılık, bulut bilişim, üç boyutlu baskı, dijital (sanal) para kullanımı gibi faaliyetleri de içeren bu yeni ekonomik sistem, “dijital ekonomi” terimi ile kavramsallaştırılmıştır. Dijital ekonomi, “teknolojiyi daha ucuz ve daha güçlü yapan ve iş süreçlerinin geliştirilmesini standartlaştıran ve aynı zamanda ekonomideki bütün sektörlerde yeniliği destekleyen bilgi ve iletişim teknolojisi tarafından getirilen değişim süreçlerinin bir sonucunu ifade etmektedir”[1].

Öte yandan, dijital ekonomi faaliyetlerinin giderek geliştiği, yatırımların ve sermayenin artan küreselleşme neticesinde kolayca el değiştirip ülkeler arasında hızla seyahat edebildiği günümüzde[2] bazı ülkeler, vergi oranlarını düşük tutarak dolaşımdaki sermayeyi kendilerine çekmeye başlamış; bu ise ülkeler arasında serbest dolaşan yerli ve yabancı sermayeyi çekmek amacıyla uygulanan vergi politikaları alanında ülkelerin birbirleriyle rekabet haline girmesine sebep olmuştur[3]. Dolayısıyla mevcut vergilendirme kuralları, dijital ekonomiye ilişkin birçok alanda yetersiz kalmıştır.

Dijital ekonominin vergilendirilmesindeki sorunlar, doğrudan ve dolaylı vergiler açısından ele alınmakla birlikte, konu hakkında ülkeler arasında vergi haklarının tahsisi ile ilgili sorunlar ve çeşitli vergi çözümlerinin göreceli maliyetleri ve faydalarını değerlendirirken dikkate alınması gereken vergi politikası hususları gibi daha kapsamlı sorunlar da bulunmaktadır. Doğrudan vergilere ilişkin olarak dijital ekonominin getirdiği daha kapsamlı vergi sorunları, çifte vergilendirilememe sorununun nasıl çözümleneceği sorusunun ötesine geçmekte ve özellikle de sınır ötesi faaliyetlerden kaynaklanan gelir vergisi haklarının ülkelere nasıl tahsis edileceğinin çözümünü aramaktadır. Dolaylı vergilere ilişkin vergisel zorluklar ise temel olarak etkili ve verimli tahsilat mekanizmalarının nasıl sağlanacağıyla ilgilidir[4].

Bu ve buna benzer nedenlerden dolayı bazı küresel kuruluşlar, dijital ekonominin vergilendirilmesine için çalışmalar yürütmeye başlamıştır. Örneğin son olarak OECD, dijital ekonomide daha kapsamlı vergi sorunlarının giderilmesi amacıyla, ülkeler arasında vergi haklarının tahsisine odaklanan “Birinci Yapı” (Pillar One) ve BEPS endişelerini gidermeyi amaçlayan “İkinci Yapı” (Pillar Two)’dan oluşan bir politika notu yayınlamış olup, 9 Ekim 2019 – 12 Kasım 2019 tarihleri arasında oluşturulan birinci yapıya ilişkin yaklaşımların yer aldığı Taslak Teklif’i kamuoyu ile paylaşmıştır[5]. İkinci yapıya ilişkin çalışmaların ise 2020 yılının ilk yarısında tamamlanması beklenmektedir.

Bu çalışmada ilk olarak dijital ekonominin vergilendirilmesinde “doğrudan vergilere” ilişkin sorunlar ortaya konulmuş; sonrasında ise konuya ilişkin BEPS Eylem Planı kapsamında getirilen çözüm önerileri ayrıntılı olarak açıklanmıştır.

1- DİJİTAL EKONOMİNİN VERGİLENDİRİLMESİNDE DOĞRUDAN VERGİLERE İLİŞKİN SORUNLAR

Doğrudan vergiler açısından dijital ekonominin vergisel sorunları, temel anlamda üçe ayrılmaktadır. Bunlar; nexus (rabıta, bağ), veri (data) ve gelirin niteliği (karakterizasyon) olarak sıralanmaktadır.

BİT’teki gelişmeler ile ticari faaliyetlerdeki fiziksel varlığa olan gereksinimin azalması ve müşteri etkileşimlerinin oluşturduğu ağ etkilerinin artması ile vergisel anlamda yetki alanlarının belirlenmesinde mevcut kuralların yeterli olup olmadığı sorununu ortaya çıkarmaktadır[6]. Zira geleneksel ticari faaliyetler, sabit bir işyeri veya irtibat bürosu aracılığı ile yapılmakta iken dijital ekonomide ticari faaliyetler, belirli ve sabit bir işyeri olmaksızın etkin bir şekilde yürütülebilmektedir. Bu yeni durum, işyerinin veya irtibat bürosunun tanımlanması ve gelirin hangi işyerine ait olduğunun tespiti sorunlarını ortaya çıkarmaktadır[7]. Söz konusu durum “nexus” olarak adlandırılmakta ve daimi işyeri (Permanent Establishment, PE) veya irtibat bürosu sorunu olarak tanımlanmaktadır.

Buna ek olarak, BİT’teki gelişmeler, dijital ekonomi faaliyetlerinde bulunan işletmelerin sınır ötesi bilgileri daha önce görülmemiş bir hızda ve düzeyde toplayarak kullanmalarını sağlamıştır. Bu durum, veri üretimi ile yaratılan değerin, dijital mal ve hizmetlerle nasıl ilişkilendirileceğine ve nasıl nitelendirileceğine dair konuları gündeme getirmektedir[8]. Bir diğer ifadeyle, bilginin artması ve hızla paylaşılması neticesinde üretilen dijital mal ve hizmetlerin değerlerinin tespitinde ortaya çıkan zorluklar, bilgi paylaşımlarının bedelsiz teslim, bedelli satış veyahut trampa olup olmadığı konularında değerlendirme güçlüğü yaratmaktadır[9].

Yeni dijital mal ve hizmetlerin ortaya çıkması, bunların teslim ve ödemelerinin farklı dijital ortamlar aracılığıyla yapılması, başta bulut bilişimle ilgili olmak üzere bu işlemler neticesinde elde edilen gelirin niteliğinin belirlenmesinde zorluklar ortaya çıkarmaktadır. Bu durum, gelirin niteliğinin veya karakterizasyonunun belirlenmesindeki zorluklar olarak tanımlanmaktadır.

Doğrudan vergiler ile ilgili nexus, veri ve gelirin niteliği sorunları yapısal anlamda farklı olsa da birbirleriyle çakışabilmektedir. Örneğin ödemelerin nitelendirilmesi, ödemenin yerleşik olduğu ve dolayısıyla nexus konusuyla örtüştüğü yargı bölgesinde vergilendirmeye sebep olabilmektedir. Benzer şekilde, bir yargı bölgesinde bulunan kullanıcılardan elde edilen verilerin toplanması, bu yargı yetkisine sahip olunması ve bu verilerin kullanımından elde edilen gelirin bu nexusa atfedilip atfedilmemesi gerekip gerekmediği ile ilgili soruları tetikleyebilmektedir. Ayrıca verilerin yer aldığı işlemlerden elde edilen gelirin vergisel anlamda nasıl nitelendirileceğine ilişkin soruları da gündeme getirmektedir[10].

Konuya ilişkin ayrıntılı bilgiler aşağıdaki gibidir.

1.1- Nexus (Rabıta, Bağ)

Dijital teknolojideki ilerlemeler, işletmelerin kâr elde etmek için yürüttükleri faaliyetlerin temel yapısını değiştirmemiştir. İşletmelerin girdiler için kaynak sağlamaları, değer yaratmaları veya değer katmaları ve bu değerleri müşterilerine satmaları gerekmektedir. Yine, satış faaliyetlerini desteklemek için işletmelerin her zaman pazar araştırması yapması, müşteri destek hizmeti gibi faaliyetleri gerçekleştirmesi gerekmektedir. Bu noktada, dijital teknolojinin bu faaliyetlerin nasıl gerçekleştirildiği üzerinde önemli bir etkisi olmuştur. Örneğin, bilginin işlenebileceği, analiz edilebileceği ve kullanılabileceği hızın artırılması ve mesafenin ticaretin önündeki bir engel olmaktan çıkması ile faaliyetler uzaktan gerçekleştirilebilmekte; böylece hedeflenen ve ulaşılabilen potansiyel müşteri sayısı genişlemektedir. Yine, dijital altyapı ve buna ilişkin yatırımlar, günümüzde eskisinden çok daha fazla müşteriye erişmek için kullanılabilmektedir. Sonuç olarak geçmişte yerel personel tarafından yürütülen bazı süreçler artık otomatik olarak sınır ötesi gerçekleştirilebilmekte, bu sebeple personel tarafından gerçekleştirilecek faaliyetlerin niteliği ve kapsamı değiştirilebilmektedir. Böylelikle, bir ülkedeki müşteri tabanının büyümesi, yerel altyapı ve personel seviyesi gibi unsurlara bağlı olmayacaktır[11].

Bu durum, işletmelerin ticari faaliyetleri gerçekleştireceği yerlere ilişkin seçenekleri artırmaktadır. Sonuç olarak; bir işletmenin personelinin, BİT altyapısını oluşturan “sunucu” gibi unsurların ve müşterilerin her birinin piyasa yargı yetki alanından uzaklaşacak şekilde birden çok yargı alanı içinde yayılması mümkün hale gelmektedir. Yine, hesaplama gücündeki ilerlemeler ve karar verme de dâhil olmak üzere bazı işlevlerin giderek daha karmaşık yazılım programları ve algoritmalar tarafından gerçekleştirilmesi, işlemlerin işletme çalışanlarının doğrudan müdahalesi olmaksızın otomatik olarak gerçekleştirilmesine olanak sağlamaktadır[12].

OECD Model Vergi Anlaşması’nın 5’inci maddesine göre işyeri, “bir teşebbüsün işinin tamamen veya kısmen yürütüldüğü, işe ilişkin sabit bir yer” olarak tanımlanmakla birlikte; yönetim yeri, şube, büro, fabrika, atölye, maden ocağı, petrol veya doğal gaz kuyusu, taş ocağı veya doğal kaynakların elde edilmesine yarayan diğer yerler de işyeri olarak ifade edilmiştir.

OECD ile birlikte çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarında (ÇVÖA) da işyeri kavramı genellikle sabit bir yer olarak tanımlanmıştır[13]. ÇVÖA’nın 5/1’inci maddesinde işyeri, “bir teşebbüsün işinin tamamen veya kısmen yürütüldüğü, işe ilişkin sabit bir yer” olarak tanımlanmıştır. Çifte vergilendirmenin önlenmesi amacıyla ortaya çıkan ve aynı zamanda taraf ülkelerin vergilendirme yetkilerinin paylaşımını da esas alan bu anlaşmalar, dijital ekonominin vergilendirilmesine ilişkin sorunlar ortaya çıkmadan önce şekillendirildiğinden, sanal dünyanın kavramlarını içermemektedir. Tam aksine bu anlaşmalarda gerek “işyeri” gerek “sabit yer” unsurlarında fiziki varlık ve somut yer karakteri olan unsurlar esas alınmaktadır[14].

Örneğin, e-ticaret faaliyetinin önemli isimlerinden Amazon, Avrupa’daki satışlarını Lüksemburg’da bulunan iştiraki tarafından yürütmekte olup, bir müşteri ürün satın almak istediğinde, satın alma sözleşmesini internet aracılığı ile Lüksemburg’daki bu işletme ile yapmaktadır. Satın alınan ürün ise daha çok İngiltere’de bulunan “amazon.co.uk”ye ait depodan Amazon’un bu ülkedeki çalışanları tarafından kargoya verilmekte ve müşteriye teslim edilmektedir. Netice itibariyle gelir, İngiltere’de bulunan bir işyeri vasıtasıyla elde edilmediği için, İngiltere’nin Lüksemburg ile akdettiği ÇVÖA hükümleri gereğince bu kazanç İngiltere’de vergilendirilmemektedir. Zira, müşterinin alışveriş yaptığı site ve sunucusu İngiltere’de bulunmadığından daimi işyeri oluşmamakta ve yapılan faaliyet de yalnızca yardımcı ve hazırlayıcı faaliyet addedilmektedir. Bir başka ifade ile Amazon UK’nin İngiltere’de varlığı, ürünlerin depolanması ve teslimi faaliyetleri ile sınırlı olduğu için OECD Model Vergi Anlaşması’nın 5’inci maddesinin 4’üncü paragrafı kapsamında İngiltere’de işyeri oluşmamaktadır[15].

Bu nedenlerle Amazon, İngiltere’de milyonlarca satış yaptığı halde vergi ödememesinin gerekçesi sorulduğunda; şirketin OECD Model Vergi Anlaşması’nın 5’inci maddesine göre mevcut ilkeler gereği İngiltere’de sabit bir işyeri veya daimi bir temsilciye sahip olmadığını, bu nedenle İngiltere’nin vergilendirme hakkının bulunmadığını rahatlıkla belirtmiştir[16]. Bu durum, gelişen ve büyüyen dijital ekonomi faaliyetlerinin düşük vergileme olan veya hiç vergileme olmayan ülkelerle yapılan anlaşmalardan yararlanmak amacıyla daha fazla anlaşma alışverişine neden olmaktadır[17].

ÇVÖA’nın 7’nci maddesi ise ticari kazançlara ilişkin vergilendirme hükümlerini düzenlemektedir ve genel kural olarak ticari kazançların vergilendirme hakkının paylaşımı “işyeri” unsuruna bağlanmıştır[18]. Buna göre ÇVÖA’ya taraf olan bir akit devlet teşebbüsüne ait kazanç, söz konusu teşebbüs diğer akit devlette yer alan bir işyeri vasıtasıyla ticari faaliyette bulunmadıkça, yalnızca bu devlette vergilendirilecektir. Ancak, teşebbüs diğer akit devlette bir işyeri vasıtasıyla ticari faaliyette bulunursa, teşebbüsün kazancı yalnızca işyerine atfedilebilen miktarla sınırlı olmak üzere bu diğer devlette vergilendirilebilecektir[19].

Daimi (sabit) işyeri kavramı, işyerinin olduğu ülke kanunlarının uygulanacağı anlamına gelmektedir[20]. OECD Model Vergi Anlaşması’nın 5’inci maddesi yorumuna göre, işletme sahibinin bilgisayar donanımı, onu işleten işletme için sabit bir işyeri olarak değerlendirilebilir. Buna karşılık kullanılan bir yazılım ve elektronik veriden oluşan bir yapının coğrafi olarak bir yeri olmadığından, bu yapı sabit bir işyeri olarak değerlendirilemez[21]. Bu kapsamda “somut bir dijital varlığın” fiziki varlığı oluşturup oluşturamayacağı konusu da tartışmalıdır. Bu aşamada, bir girişim dijital mal ve hizmetlere dayanan ticaret gibi tamamen kaydi hale getirilmiş bir işle uğraşırsa, somut bir dijital varlığın kabulü gerekebilir[22]. Örneğin;

  • İşletme ile kaynak ülkede mukim müşteri arasında tamamen kaydi olan dijital malların veya hizmetlerin satışı veya sunulması amacıyla çok sayıda sözleşme uzaktan imzalanmakta ise,
  • İşletmenin dijital malları veya hizmetleri, gelirin elde edildiği ülkede yaygın olarak kullanılmakta veya tüketilmekte ise,
  • İşletmenin esas işinin bir parçası olarak kaynak ülkeye sunduğu dijital malların ve hizmetlerin sağlanmasından kaynaklı işletme ve kaynak ülkedeki müşterilerden işletmeye önemli miktarlarda ödemeler yapılmakta ise,
  • İşletmenin kaynak ülkedeki müşterilerine yönelik pazarlama ve danışmanlık faaliyetleri gibi ikincil işlevler sunan bir şubesinin varlığı söz konusu ise,

sabit işyerine alternatif olarak somut bir dijital varlıktan söz edilebilir[23]. Ancak bu durum, uluslararası bir işletmenin, kendi web sitesinin görülebileceği her ülkede dosyalama ve kayıt zorunluluğu olan küresel vergi mükellefi haline gelmesi anlamına gelebilir[24].

Bu sebeplerle dijital ekonomide sabit bir işyerinin bulunmaması veya sunucuların bulundukları lokasyonun değiştirilmesinin teknik olarak oldukça kolay olması, uluslararası vergi rejiminin dayandığı sabit veya bağlantılı işyeri kavramında ve ona bağlanan vergileme rejiminde ciddi aksaklıklara yol açmaktadır[25].

Bununla birlikte ülkeye hiç giriş yapmayan bir kişiden vergi alınması oldukça zordur. Zira bir ülke, yerleşik olmayan yabancı kişilere veya işletmelere doğrudan vergilere ilişkin vergi yükümlülüğü oluşturma yetkisine sahip olmayabilir veya böyle bir yetkiye sahip olsa bile, yerleşik olmayan mükellef adına tarh edilen vergilerin etkin bir şekilde kaynak ülkeye cebri transferi, uygulamada her zaman karşılığını bulamayabilir[26].

1.2- Veri (Data)

Dijital teknolojiler, verilerin daha uzak bir mesafeden daha hızlı bir şekilde toplanmasını, depolanmasını ve kullanılmasını sağlamaktadır. Veriler doğrudan kullanıcılardan, tüketicilerden veya diğer bilgi kaynaklarından ya da dolaylı olarak üçüncü taraflar aracılığıyla toplanmaktadır. Veriler, kullanıcılarla bir dizi işlemsel ilişki yoluyla veya başka açık ya da örtülü anlaşma biçimlerine dayanarak da toplanabilmektedir. Şirketler farklı yöntemlerle veri toplamaktadır. Bunlar kullanıcıların veri sağlamalarını ve veri analitiği kullanmalarını talep edecek şekilde (proaktif) veyahut sosyal ağ veya bulut bilişim gibi büyük ölçüde kullanıcıların kontrolü dâhilinde sağlanan veriye ilişkin (reaktif) gerçekleştirilebilir[27].

Çeşitli kaynaklardan toplanan veriler dijital ekonomide değer yaratma sürecinde oldukça önemlidir. Verilerden yararlanmak; işletmelerin tekliflerini uyarlamak, ürün ve hizmetlerin geliştirilmesini sağlamak gibi çeşitli şekillerde işletmeler için değer yaratabilmektedir. Öte yandan verilerin genişleyen rolü, mevcut nexus kurallarının uygunluğunun devam edip etmeyeceği veya verilerin uzaktan toplanmasına atfedilebilecek herhangi bir kârın, verilerin toplandığı devlette vergilendirilip vergilendirilemeyeceği, ayrıca verilerin uygun şekilde nitelendirilip nitelendirilemeyeceği gibi soruların sorulmasına yol açmaktadır.

Veri toplama sorunu yeni olmamakla birlikte verilerin toplanması ve sınıflandırılması yeteneği büyük ölçüde hesaplama gücü ve internetin büyümesi nedeniyle katlanarak artmıştır. Sonuç olarak verilerin artan rolünü ele almak, daha geleneksel iş modelleri üzerindeki potansiyel etkinin de dikkate alınmasını gerektirecektir[28].

Verilerin toplanması, analiz edilmesi veya sınıflandırılmasının ötesinde, ham verilerin değerini belirlemek oldukça zordur. Bir işletmenin kendi yarattığı maddi olmayan varlıklar gibi toplanan verilerin değeri, genellikle işletmenin bilançosunda yer almamaktadır ve bu nedenle kârın belirlenmesinde dikkate alınmamaktadır. Diğer taraftan, işletmenin dışarıdan satın aldığı veriler işletmenin varlıkları arasında yer alabileceği gibi, verilerin değeri işletmenin kendisinin değerine yansıtılabileceğinden, işletmenin satılması durumunda bu veriler sayesinde bir kazanç elde edilebilecektir. Hatta, sadece verilerin kendisinin satıldığı durumlarda bile bu verilerin değeri, alıcının bu verileri analiz etme ve kullanma kapasitesine bağlı olarak büyük ölçüde değişebilir[29].

Verilerin bir varlık olarak değerlendirilmesi konusu, kişisel verilerin sahipliği hakkındaki mevcut yasal sorunlar ve kullanıcıların dijital verileri anonim olarak kullanarak ya da yerel olarak saklanan verileri silerek işletmelerin kullanıcı verilerine erişip erişemediğini kontrol etme yeteneği ile daha da karmaşık hale gelmektedir[30].

Ayrıca veriler, ikinci bir ülkede geliştirilen teknolojiyi kullanarak bir ülkedeki müşteriler veya cihazlardan toplanabilmekte, daha sonra ikinci ülkede işlenebilmekte ve ilk ülkede kullanılabilmektedir. Bu işlevlerin her birine kârdan pay verilip verilmeyeceğinin, verilecekse her birine ne kadar verileceğinin belirlenmesi, vergisel zorlukları arttırmaktadır.  Bu zorluklar, uygulamada farklı kaynaklardan, farklı amaçlarla ve değer yaratmak için çeşitli yollarla bir araya getirilebilen bir veri yelpazesinin oluşturulmasıyla daha da artabilir. Hatta bu veriler, bulut bilişim kullanılarak saklanabilir ve işlenebilir; bu da işlemin gerçekleştiği yerlerin belirlenmesini zorlaştırmaktadır[31].

Bunların yanı sıra, çok taraflı iş modellerinin dijital ekonomisinde birtakım ek zorluklar bulunmaktadır. Çok taraflı iş modellerinin önemli bir özelliği, bir işletmenin bir grup müşteriyi çekebilme yeteneğinin, genellikle işletmenin ikinci bir grup müşteriyi veya kullanıcıyı çekebilme yeteneğine bağlı olmasıdır. Örneğin bir işletme, bir kullanıcı tabanı oluşturmak ve bu kullanıcılardan veri toplamak amacıyla kullanıcılara, hizmet sunma maliyetinin altında bir bedel karşılığında veya ücretsiz olarak hizmet verebilmektedir. Bu veriler, daha sonra verilerin kendisiyle ilgilenen veya birinci gruba erişim sağlayan ikinci bir gruba hizmet satarak gelir elde etmek için kullanılabilmektedir. Özellikle iki müşteri grubunun birden fazla ülkeye yayıldığı durumlarda, yukarıda belirtilen konuyla ilgili olarak, bu ülkeler arasında kârların uygun şekilde tahsis edilmesinde zorluklar ortaya çıkmaktadır. Yine, verilerin yer aldığı işlemlerin niteliğinin uygun şekilde belirlenmesi ile ilgili (örneğin, veri ve işlemlerin takas işlemi olarak değerlendirilip değerlendirilemeyeceği ve bunların vergi ve muhasebeleştirme konularında nasıl ele alınmaları gerektiği vb.) zorluklar da ortaya çıkabilir[32].

İşletmelerin dijital ekonomideki kullanıcılarla değişen ilişkileri, başka zorlukları da beraberinde getirebilir. Aynı çok uluslu işletmelerin (ÇUİ) farklı bölümleri arasında gelir tahsisine ilişkin mevcut vergi kuralları, gerçekleştirilen işlevlerin, kullanılan varlıkların ve üstlenilen risklerin analizini gerektirmektedir. Dolayısıyla vergisel bağlamda kullanıcıların artan önemi, ekonomik faaliyetlerin nerede gerçekleştirildiğini belirlemede ve değer yaratmada ortaya çıkmaktadır[33].

1.3- Gelirin Niteliği (Karakterizasyon)

Dijital teknoloji ile birlikte mal ve hizmetler, kullanıcılara yeni yollarla sunulmaya başlanmıştır. Özellikle bulut bilişimin gelişmesi ile birlikte, bu hizmetlerden kaynaklanan gelirin niteliğinin belirlenmesinde birtakım sorunlar ortaya çıkmıştır. Tüketici ile bulut bilişim kullanan işletme arasında imzalanan ve çok sayıda sunucunun sunduğu alt hizmetleri de kapsayan sözleşmeler çerçevesinde ödenmesi gereken toplam tutar bulut bilişim kullanan işletmeye ödenmekte; sözleşmede yer alan bilgilere dayanarak alt hizmet sunan işletmelere makul bir paylaştırma yoluyla hizmet bedeli ödenmektedir. Böylece her bir hizmet sunan asli ve alt hizmet sahipleri ile işletmelerin gelirleri tespit edilebilmektedir[34]. Ancak, satış veya hizmet sunumu gibi bir unsur sözleşmenin asıl amacını oluşturduğu takdirde alt hizmetler gibi diğer unsurlar yardımcı veya önemsiz nitelikte sayılmaktadır. Bu durumda, asıl unsur karşılığında ödenen tutarın tamamı, sadece asıl unsurla ilişkili olarak kabul edilmektedir[35]. Teoride kompleks sözleşmeler için kurallar açık olmakla birlikte, uygulamada asıl ve yardımcı unsurların belirlenmesi ve dolayısıyla vergilendirme işleminin bu unsurlara pay edilmesi kolay değildir. Bu noktada sözleşmenin bölünüp bölünemeyeceği hususu önem arz etmektedir. Zira, bir sözleşmenin asıl unsurunu oluşturan hizmet veya satış işlemi kaynakta stopaja tabi ise, bu sözleşme kapsamında sunulan yardımcı veya diğer hizmetlerin de stopaja tabi tutulması gerekecektir[36]. Sözleşmenin bölünebilmesi durumunda ise, sözleşmede yer alan bedelin sadece ilgili kısmına ilişkin stopaj yükümlülüğü doğacaktır[37].

Bulut bilişim hizmetlerinden elde edilen gelirin niteliği hakkında doğru karara varabilmek için işlemlerin ayrıntılı olarak analiz edilmesi ve imzalanan sözleşmelerde yer alan şartların gözden geçirilmesi gerekmektedir. Değerlendirme yapılırken özellikle hizmetin sunumu için gerekli olan altyapıyı kullanmaya yönelik fikri mülkiyet haklarına yapılan atıflara ve diğer haklara dikkat etmek gerekmektedir[38]. Zira elde edilen gelir, duruma göre telif hakkı, ücret veya ticari kazanç olarak nitelendirilebilmektedir.

Shakow[39], bulut bilişim hizmetlerinin sağlanmasının yazılım ile mümkün olduğunu, bu sebeple sözleşmeye dayalı hizmetlerde ödemeleri sınıflandırabilmek için yazılım işlemlerinin vergilendirmeye tabi tutulmasının bir başlangıç noktası olabileceğini belirtmiştir[40]. OECD Model Vergi Anlaşması’nın 12’nci maddesi üzerine yapılan yorumda, yazılım işlemlerinden elde edilen gelirler ticari kazanç (m. 7), gayri maddi hak bedeli (m. 12) veya sermaye değer artış kazancı (m. 13) olarak nitelendirilebilmektedir[41]. Bu nedenle bu maddelerin her birinin uygulanması, farklı vergisel sonuçlar ortaya çıkarmaktadır.

OECD Model Vergi Anlaşması’nın 12’nci maddesine göre gayri maddi hak bedelleri; edebi, sanatsal veya bilimsel her nevi telif hakkının, patentin, ticari marka, tasarım veya modelin, planın, gizli formül veya üretim yönteminin kullanımı veya kullanım hakkı karşılığında veya sınai, ticari veya bilimsel tecrübeye dayalı bilgi birikimi veya sınai, ticari veya bilimsel teçhizatın kullanımı ya da kullanım hakkı karşılığında yapılan her türlü ödemeyi içermektedir[42]. Bu tanıma göre bilgisayar yazılımları için yapılan ödemelerin gayri maddi hak olarak nitelendirilmesi gerektiğine ilişkin açık bir ifade bulunmamaktadır.

Diğer taraftan OECD’ye üye ülkelerin büyük bir bölümünün bilgisayar programlarındaki hakları fikri mülkiyet hukukuna göre koruduğu, dolayısıyla bu hakların bir fikri mülkiyet şekli olduğu savunulmaktadır. Bunun yanı sıra bilgisayar programındaki telif hakkı ile programın kopyasını içeren yazılım arasında bir ayrım yapılmaktadır. Yazılıma ilişkin hak transferleri, bir programın telifine ilişkin tüm hakların elden çıkarılmasından, kullanım kısıtlamalarına bağlı bir ürünün satışına kadar uzanan birçok farklı şekilde oluşmaktadır. Ödenen bedel de birçok şekilde olabilmektedir. Bu unsurlar, gayri maddi hak bedeli sayılması gereken yazılım ödemeleri ile diğer ödeme türleri arasındaki sınırın bulunduğu yerin belirlenmesini zorlaştırmaktadır[43]. Bilgisayar yazılımının çoğaltılma kolaylığı ve yazılımın elde edilmesinin, yazılımın çalışmasını olanaklı kılmak için çoğu zaman elde edenin bir kopya çıkarmasını gerektirmesi hususu, belirleme güçlüğünü artırmaktadır[44]. Tüm bunlara rağmen birçok ülke, yazılım kullanma hakkına ilişkin yapılan ödemelerin 12’nci madde kapsamında gayri maddi hak bedeli olarak değerlendirilebileceği konusunda hemfikirdir[45].

OECD Model Vergi Anlaşması’nın 13’üncü maddesi ise sermaye değer artış kazançlarına ilişkin olup, bir akit devlet mukimince, diğer akit devlette yer alan ve 6’ncı maddede belirtilen gayrimenkul varlıkların elden çıkarılmasından sağlanan gelirler ile diğer birtakım varlıkların elden çıkarılmasından doğan kazançlar diğer devlet tarafından vergilendirilebilmektedir. Bunların dışında kalan varlıkların elden çıkarılmasından doğan kazançlar ise sadece elden çıkaranın mukim olduğu akit devlette vergilendirilmektedir[46]. Bu madde düzenlemesi, bulut bilişim hizmetleri için uygulanabilir değildir. Zira müşteriler, bulut bilişim sağlayıcısının altyapısını kullanarak, uzaktan çalıştırılan, standartlaştırılmış yazılım veya donanıma erişmektedir. Buna karşılık bulut bilişim sağlayıcısı, yazılımı veya ekipmanı üzerindeki kontrolünü devretmemekte veya kaybetmemektedir. Ayrıca herhangi bir telif hakkı içermeyen yazılım ödemelerine 12’nci madde kapsamında tartışmalı olan vergilendirme de uygulanmamaktadır[47].

OECD Model Vergi Anlaşması’nın 7’nci maddesi ticari kazançlara ilişkin olup, maddeye göre bir akit devlet teşebbüsüne ait kazanç, söz konusu teşebbüs diğer akit devlette yer alan bir işyeri vasıtasıyla ticari faaliyette bulunmadıkça, yalnızca bu devlette vergilendirilmektedir. Eğer teşebbüs, bahsedilen şekilde ticari faaliyette bulunursa, işyerine atfedilebilen kazançlar diğer devlette vergilendirilebilecektir[48].

Sonuç olarak, OECD Model Vergi Anlaşması’na göre müşterinin yapmış olduğu sözleşme kapsamında yazılımın kullanımı ve buna ilişkin haklarla ilgili olarak bulut bilişim hizmetlerinden elde edilen gelir, genellikle gayri maddi hak veya ticari kazanç olarak değerlendirilmektedir. Her iki durumda da gelir, müşterinin bulunduğu ülkede daimi bir işyeri olmadıkça veya bu gelir yurt dışındaki daimi işyerine atfedilmedikçe, bulut bilişim hizmet sağlayıcısının mukim olduğu ülkede vergilendirilecektir[49].

Benzer şekilde, gelecekte üç boyutlu yazıcıların geliştirilmesi ve artırılması da niteliğe ilişkin soruları (örneğin, elde edilen gelirin hangi şartlar altında ve hangi koşullar altında ticari kazançtan ziyade, telif hakkı veya ücret olarak sınıflandırılması gerektiği vb.) artırabilecektir[50].

Çoğu vergi anlaşmasına göre, ticari kazançlar bir ülkede sadece bir PE’ye atfedilebilirse, vergiye tabi tutulabilmektedir. Buna karşılık telif hakkı gibi belirli diğer kazanç türleri, ilgili sözleşmenin koşullarına bağlı olarak, ödeyenin ülkesinde stopaj vergisine tabi olabilmektedir. Bu nedenle, bir işlemin ticari kazanç veya başka bir gelir türü olarak tanımlanıp tanımlanmaması önem arz etmekte olup, bu ve buna benzer sorunlardan dolayı mevcut kuralların uygulanmasının bazı yeni iş modellerinde açıklığa kavuşturulması gerekmektedir[51].

Yukarıda yer alan üç unsurun ortaya çıkardığı belirsizlikleri değerlendiren uluslararası işletmeler, BEPS alanında doğrudan vergilendirmeye yönelik olarak ortaya çıkan başlıca riskler barındıran yöntemler kullanarak daha az vergi ödeme gayreti içerisinde hareket etmektedir[52]. Bu işlemlerden bazıları şunlardır[53]:

  • Tercihli vergi rejimlerini kullanmak: ÇUİ’ler, dijital ürünlere müşteri erişimini daha hızlı sağlamak için pazarlama veya teknik destek olarak birtakım yan kuruluşlar kullanmaktadır. Böylece yan kuruluşların ödediği gayri maddi hak bedelleri, tercihli vergi rejimi sunan, vergi oranlarının düşük olduğu ülkelerde markalar, telif hakları, patentler, lisanslar gibi fikri mülkiyet hakkı ve geliri elde etmektedir.
  • Maddi olmayan varlıklarla yapılan yapay iç ticaret: Kâr aktarımı; yönetim ücretleri veya uluslararası mülkiyet lisanslaması gibi maddi olmayan varlıkların yapay iç ticareti yoluyla gerçekleştirilebilmektedir.
  • Örtülü sermaye: Bir şirketin öz sermayesi, yabancı kaynaklardan edinilen borçlardan daha az ise o şirketin örtülü sermayeye sahip olduğu söylenilebilir. Bir şirket, sermayeyi kısıtlayarak yerel şirket düzeyinde riski azaltabilmektedir. Çevrimiçi perakende ticaretinde bulunan bir işletmenin yerel yan kuruluşu, sınırlı kazanca sahip bir depoya sahip olabilmektedir.
  • İç borç değişimi: Bir yan kuruluşun bir başkasına çok yüksek miktarda borçlu olduğu durumlarda, yüksek faiz oranları bir yan kuruluşun vergi matrahını azaltırken, diğerinin kârını artırmaktadır.
  • Transfer fiyatlandırması: Bir şirket, yan kuruluşları arasındaki bazı alt kuruluşları yapay olarak daha kârlı veya zararlı göstermek için çok yüksek bir fiyatla mal ve hizmet satabilmektedir. Bu kapsamda, yan kuruluşlarına yönetim veya danışmanlık gibi hayali hizmetler bile satabilmektedir.
  • Kontrol edilen yabancı kurumlar (KEYK): Genellikle düşük vergi oranlarının uygulandığı ülkelerde bulunan bu işletmeler, başka bir ülkede mukim olan paydaşlar tarafından kontrol edilmektedir. Kontrol edilen kurum kazancına ilişkin yasaklayıcı kurallar, çoğunlukla düşük vergi oranlarının uygulandığı ülke ya da bölgelerde mukim olan şirketlerin kârlarının gizlenmesi ile mücadele etmek için şekillendirilmektedir. Bu tür düzenlemelerin en temel özelliği, ilgili ülkede mukim olan paydaşa, kontrol edilen yabancı kurumlarda gizlenmeye çalışılan gelirin belirli bir oranının atfedilmekte olmasıdır. Genel olarak KEYK mevzuatı kapsamında, temettü, faiz ve royalti ödemesi şeklindeki pasif nitelikli gelirler gibi bazı gelir türleri bulunmaktadır. Bununla birlikte, kazancın iki ülkede de vergi dışı kalması (double non-taxation), çifte indirim sistemi (double deduction), uzun vadeli vergi ertelemesi (long-term deferral) gibi karmaşık hibrit düzenlemeler, avantajlı vergi sistemlerinden yararlanılacak şekilde tasarlanabilmektedir.

2- DİJİTAL EKONOMİNİN VERGİLENDİRİLMESİNDE DOĞRUDAN VERGİLERE İLİŞKİN SORUNLARA OECD’NİN BEPS EYLEM PLANI KAPSAMINDAKİ ÇÖZÜM ÖNERİLERİ

Küreselleşmenin etkisiyle sermayenin mobilitesinin hızlanması ve ÇUİ’lerin gelirlerinin kontrolünün zayıflaması nedeniyle ülkeler ciddi zorluklar yaşamaya başlamıştır[54]. Bunun üzerine uzun süredir vergileme yetkisinde ortaya çıkan boşlukları aşmak için OECD aracılığı ile yeni bir girişimde bulunulmuştur. “BEPS (Matrah Aşındırma ve Kâr Aktarımı, Base Erosion and Profit Shifting) Eylem Planı” olarak ortaya çıkan ve 15 eylemden oluşan bu plan, dünya ekonomisinin %85’ini, dünya ticaretinin %80’ini elinde bulunduran ve dünya nüfusunun üçte birine sahip olan G20 ülkelerinin isteği üzerine hazırlanmış[55] ve 19 Temmuz 2013 tarihinde kamuoyuyla paylaşılmıştır. Plan, Saint Petersburg’da toplanan G20 Liderler Zirvesi’nde uygun bulunmuş ve nihai raporun tamamlanması üzerine 2015 yılının Kasım ayında Antalya’da gerçekleştirilen G20 Liderler Zirvesi’nde karara bağlanmıştır.

BEPS, “Ekonomik faaliyetleri, vergi oranlarının çok az olan veya hiç vergi olmayan yerlere yapay olarak kârların kaydırılması/aktarımı amacıyla, vergi düzenlemelerindeki boşluklar ve uyumsuzluklardan faydalanan vergi planlama stratejileri” olarak tanımlanmış olup[56], BEPS Eylem Planı’nın temel amacı, vergi kaçakçılığı ile vergiden kaçınmanın önüne geçmek ve çifte vergilendirilme sorununu ortadan kaldırmaktır.

BEPS Eylem Planı, konuyla ilgili tek küresel uyumlaştırma çabası olması nedeniyle bugüne kadar uluslararası vergilemedeki en kapsamlı değişiklik olarak nitelendirilmektedir[57]. OECD bu kapsamda 23 müzakere taslağı yayımlamış, 12 bin sayfanın üzerinde yorum almış ve nihayetinde 11 kamuoyu görüşü alarak düzenli internet yayınları yapmıştır[58]. 2019 yılının Kasım ayı itibariyle BEPS Eylem Planı’nın kapsayıcı çerçevesine üye ülkeler, 135’i bulmuştur[59].

OECD’nin dijital ekonominin vergilendirilmesine ilişkin 1. Eylem Planı, “dijital ekonomiye ilişkin mevcut uluslararası vergilendirme kurallarının uygulanması için öne sürülen vergi sorunlarının belirlenmesi ve bu sorunları çözüme kavuşturmak için ayrıntılı seçeneklerin geliştirilmesi” amacıyla hazırlanmıştır[60]. Bunun için, OECD bünyesinde “Dijital Ekonomi Çalışma Grubu” (Task Force on the Digital Economy, TFDE) adı altında bir birim oluşturulmuş ve çalışmaların bu birim tarafından yürütülmesi amaçlanmış olup, BEPS 1. Eylem Planı’nda dijital ekonomiye ilişkin vergisel sorunlara çözüm önerileri, doğrudan ve dolaylı vergilere yönelik olarak ayrı ayrı ele alınmıştır. Bu çalışmada, dijital ekonomiye ilişkin vergisel sorunlara çözüm önerileri “doğrudan vergiler” ile sınırlandırılmıştır.

Dijital ekonominin doğrudan vergilere ilişkin sorunları olan nexus, veri ve gelirin niteliği konularının zaman zaman birbiriyle çakıştığı görülmektedir. Dolayısıyla TFDE, söz konusu sorunların bireysel olarak ele alınması yerine, daha genel anlamda, işletmelerin dijital ekonomideki yeteneklerine odaklanılarak çözüme kavuşturulması gerektiğini belirtmiştir. Bu nedenle, fiziksel varlığa sahip olunmadan bir ülkeden satış geliri elde edilmesi, değer zincirindeki kullanıcıların katkılarının kullanılması (verilerin toplanması ve izlenmesi dâhil) ve verilerin üçüncü tarafa satılarak bundan para kazanılması konularına odaklanılmıştır[61].

TFDE’nin mevcut sorunlara çözüm önerileri;

  • Daimi işyeri (PE) statüsünün uyarlanması,
  • Önemli bir ekonomik varlık kavramına dayalı yeni bir bağlantı noktası (nexus) oluşturulması,
  • Bazı dijital işlemlerde stopaj vergisi uygulanması ve
  • Bant genişliği kullanımı üzerine dengeleme vergisi getirilmesi

olarak sıralanmaktadır. Bu çözüm önerilerine ilişkin ayrıntılı bilgiler aşağıdaki gibidir[62].

2.1- Daimi İşyeri (PE) Statüsünün Uyarlanması

PE statüsünden yapay olarak kaçınılmasının önüne geçilmesi için oluşturulan BEPS 7. Eylem Planı; PE kavramının yeniden tanımlanması, işyeri tanımının bir istisnası olan “hazırlayıcı veya yardımcı” faaliyetlerin istismar edilmesinin önlenmesi, “faaliyetlerin bölünmesi” yoluyla vergilendirmeden kaçınmanın engellenmesi ve son olarak, OECD Model Vergi Anlaşması’nın 5/3’üncü maddesinde yer alan inşaat şantiyesi, yapım veya montaj projesi gibi hallerde belirli bir sürenin geçmesi durumunda, PE’nin oluşumunu kabul eden düzenlemenin, yakın ilişkili işletmelerin aralarında yaptıkları sözleşmelerle ticari faaliyetlerin birden fazla kısma bölünerek farklı sözleşmeler halinde yürütülmesi halinde işyeri statüsünden kaçınmayı sağlayan işlemlerin önüne geçilmesi amacıyla hazırlanmıştır[63].

OECD Model Vergi Anlaşması’nın 5’inci maddesine göre “daimi işyeri” kavramı; ya bir işletmenin diğer bir ülkede ticari faaliyetlerinin bir kısmını veya tamamını yürüttüğü sabit bir yer, ya da işletme adına sözleşme yapan daimi temsilcinin varlığı neticesinde oluşmaktadır[64]. Dolayısıyla, bir işletmenin diğer bir ülkede hizmet kavramı kapsamında ticari faaliyetlerinin yürütüldüğü sabit bir yeri mevcut değilse, işyeri oluşmamış sayılmakta ve kaynak devletin vergileme hakkı doğmamaktadır[65]. Öte yandan, dijital teknolojinin gelişmesi sebebiyle, yabancı ülkede faaliyet gösteren bir işletme, sabit bir yer kavramına bağlı olmaksızın başka bir ülkenin sınırları içerisinde hizmet verebilmektedir[66]. Bu durum, “daimi işyeri” kavramının dijital ekonomiye uyarlanması zorunluluğunu doğurmuştur. Bu sebeple, belli bir süreye (uygulamada, genellikle bir yılda aralıksız 183 gün olmak üzere) bağlı olarak hizmet sunulması durumunda işyerinin oluşacağının kabul edilmesi gerektiği savunulmuştur. Gerçekten de günümüzde, yapılan sözleşmelerde hizmet sunumlarının vergilendirme şekli incelendiğinde, bu tür faaliyetlerin herhangi bir sabit yere ihtiyaç duyulmaksızın işyerinin oluştuğu kabul edilerek, hizmette bulunulan ülke tarafından vergilendirilebildiği görülmektedir. Tüm bu nedenlerden dolayı oluşturulan BEPS 7. Eylem Planı’nda, OECD Model Vergi Anlaşması’nın 5’inci maddesi başta olmak üzere, konuya ilişkin önemli değişiklikler yapılmıştır[67].

Uygulamada, uluslararası işletmelerin diğer ülkelerde yerel iştirakler veya işletmeler kurarak bunlarla geleneksel komisyonculuk anlaşması yaptığı ve ilgili ülkede gerçekleştirdiği faaliyetlerden elde ettikleri gelirleri herhangi bir vergiye tabi olmadan ülke dışına aktardığı görülmektedir[68]. Zira komisyoncu, sattığı ürünlerin sahibi olmadığı için, elde edilen kazanç, komisyonculuk faaliyeti karşılığında alınan “komisyon ücreti” dışında vergilendirilememektedir[69]. OECD’nin konuya ilişkin nihai raporunda bu duruma ilişkin bir örneğe yer verilmiş olup, söz konusu örnekte yer alan şirket ve ülke isimleri somutlaştırılarak aşağıya alınmıştır.

Örneğe göre, Belçika’da yerleşik bir şirket olan Belgian Co, tıbbi malzemelere ilişkin faaliyette bulunmaktadır. Bu ürünler, 2010 yılına kadar Norwegian Co tarafından Norveç’te yerleşik hastane ve kliniklere satılmıştır. Belgian Co ve Norwegian Co aynı çok uluslu işletmeye mensupturlar. 2010 yılında iki şirketin aralarında düzenledikleri bir komisyon sözleşmesi ile Norwegian Co komisyoncu statüsüne dönüştürülmüştür. Sözleşmeye göre Norwegian Co sabit varlıklarını, stoklarını ve müşteri portföyünü Belgian Co’ya devretmiş ve Belgian Co’nun ürünlerini kendi adına fakat tüm riskler Belgian Co’ya ait olmak üzere Norveç’te satmak üzere anlaşmıştır. Bu sayede Norveç’teki Norwegian Co’nun vergilendirilebilir kazancı büyük ölçüde azaltılmıştır[70].

Burada hedeflenen, OECD Model Vergi Anlaşması’nın 5/5’inci maddesi kapsamında “bağımlı temsilci” yoluyla PE oluşumunu önlemek ve ticari faaliyeti 5/6’ncı maddede bulunan “bağımsız temsilci” kapsamında değerlendirmektir. Dolayısıyla, komisyonculuk statülerinin ve stratejilerinin önüne geçilmesi amacıyla Model Anlaşma’nın 5/5 ve 5/6’ncı maddelerinde ve Yorumları’nda bazı değişikliklerin yapılması gerektiği sonucuna ulaşılmıştır[71]. Bu nedenle, Model Anlaşma’da ve Yorumları’nda yapılan değişikliklerle “bağımlı temsilci” kuralları güçlendirilmiştir. 5/5’inci maddede yapılan değişiklik ile PE’nin oluşumu, “teşebbüs namına sözleşme akdetme yetkisine sahip olma ve bu yetkiyi mutat olarak kullanma” yerine, “sözleşmelerin (içeriğinde öze ilişkin değişiklikler yapılmaksızın) teşebbüs tarafından rutin bir şekilde akdedilmesi sürecinde, sonuca yol açan öncü rolün teşebbüsçe mutaden üstlenilmesi” hükmüne bağlanmıştır. Bunun yanı sıra, yabancı bir teşebbüse ait bir malın mülkiyetinin nakli, kullanım hakkının devri veya teşebbüs tarafından yapılan hizmet ifasına ilişkin sözleşmelerin yapılması ile de PE oluşmuş sayılacaktır[72]. Kısacası bu düzenleme ile, bağımlı temsilcinin yabancı teşebbüs “adına” gerçekleştirdiği ticari işlemlerin yanı sıra, teşebbüs “hesabına” gerçekleştirdiği işlemler de PE statüsü kapsamında değerlendirilecektir[73].

Diğer yandan, 5/6’ncı madde, 5/5’inci maddede yer alan hükümlerin, yabancı ülkede bağımsız temsilci sıfatıyla ve olağan işlerin yürütülmesi amacıyla faaliyette bulunan kişiye uygulanmayacağını düzenlemiştir. Fakat yeni düzenleme ile bu kişinin, ilişkili olduğu bir veya birden çok teşebbüs adına “münhasıran veya yakinen” harekette bulunması halinde (düzenlemeye göre, bir temsilcinin bu nitelikteki teşebbüsler için gerçekleştirdiği satışların, tüm satışlara oranının %90’dan fazla olması gerekmektedir), “bağımsız temsilci” statüsü ortadan kalkmış sayılacaktır[74].

Sonuç olarak, OECD Model Vergi Anlaşması’nın 5/5 ve 5/6’ncı maddelerindeki değişiklikle, bir komisyon ilişkisi veya buna benzer bir strateji artık PE kavramı kapsamında değerlendirilebilecektir.

Bir diğer husus, belirli faaliyet istisnaları yoluyla PE statüsünden yapay olarak kaçınmaya ilişkindir. OECD Model Vergi Anlaşması’nın 5/4’üncü maddesinde, PE’den istisna olan faaliyetler sıralanmış olup, ilgili bentler şu şekildedir[75]:

“a) Tesislerin, sadece teşebbüse ait olan malların veya ticari eşyanın depolanması, teşhiri veya teslimi amacıyla kullanılması,

  1. b) Teşebbüse ait mal veya ticari eşya stoklarının yalnızca depolama, teşhir veya teslim amacıyla elde tutulması,
  2. c) Teşebbüse ait mal veya ticari eşya stoklarının sadece başka bir teşebbüs tarafından işlenmesi amacıyla elde tutulması,
  3. d) İşyerinin (ticari faaliyetin sürdürüldüğü sabit yerin) sadece teşebbüs için mal veya ticari eşya satın alma veya bilgi toplama amacıyla elde tutulması,
  4. e) İşyerinin (ticari faaliyetin sürdürüldüğü sabit yerin) teşebbüs için sadece hazırlayıcı veya yardımcı nitelikteki diğer herhangi bir işin yapılması amacıyla elde tutulması,
  5. f) İşyerindeki (ticari faaliyetin sürdürüldüğü sabit yerdeki) tüm faaliyetlerin bir arada yürütülmesi sonucunda oluşan faaliyetin hazırlayıcı veya yardımcı nitelikte olması koşuluyla, sadece “a” ile “e” bentleri arasında yer alan faaliyetlerin bir veya birkaçını bir arada sürdürmek amacıyla elde tutulması.”

Literatürde bu istisnaların, hazırlayıcı veya yardımcı faaliyetler oldukları, bu sebeple PE kavramı dışında bırakıldıkları ifade edilmektedir. Öte yandan bazı ülkeler, 5/4’üncü maddenin düzenlenme amacının hazırlayıcı veya yardımcı faaliyetleri PE tanımı dışında bırakmak olduğunu, bu sebeple 4’üncü fıkranın “a” ile “d” bentleri arasında sayılan faaliyetlerin bu çerçevede örnekler olduğunu savunmakta iken; diğer bazı devletler, istisnanın söz konusu fıkrada yer alan tüm faaliyetlerin ancak (ayrıca) hazırlayıcı veya yardımcı özellikte olmaları durumunda var olacağını savunmaktadır[76]. OECD, 7. Eylem Planı’nda iki yorumun varlığını kabul etmiş olmakla birlikte ikinci görüşü benimseyerek, ilk dört bentteki tereddütleri ortadan kaldırmak amacıyla fıkrayı yeniden kaleme almıştır. Böylece PE istisnasının kapsamı daraltılmıştır. Zira yeni anlaşmalarda, istisnaya giren faaliyet türlerinin tespitinin yanı sıra, somut olaylarda tüm olgular ve şartlar değerlendirilerek, bunların hazırlayıcı veya yardımcı nitelikte olup olmadıkları kontrol edilecektir[77].

Buna ek olarak, 5/4’üncü maddenin “f” bendinde yer alan hükümden, işyerinde (ticari faaliyetin sürdürüldüğü sabit yerde) gerçekleştirilen hazırlayıcı ve yardımcı nitelikteki faaliyetlerin birbirine bağlı ve bütüncül bir ticari faaliyetin parçaları olarak nitelendirilmesi durumunda, yabancı teşebbüsün ülkede bir PE’sinin var olacağı sonucuna ulaşılmaktadır. Öte yandan ÇUİ’ler, “faaliyetlerin parçalanması” olarak adlandırılan strateji ile, bağlı ve bütüncül bir ticari faaliyeti, her biri tek başına yalnızca hazırlayıcı veya yardımcı faaliyet oluşturacak birçok işlem halinde oluşturmakta; böylece 5/4’üncü maddede yer alan istisnai hükümlerden faydalanarak PE statüsünden ve dolayısıyla kaynak ülkenin vergilendirme yetkisinden kaçınabilmektedir[78]. Her ne kadar “f” bendine dair şerhte bu şekilde bir kaçınmanın yapılamayacağı belirtilmiş olsa da, “şerh” kavramının hukuki geçerliliğinin tartışmalı olması ve ülkeler nezdinde bağlayıcılığı bulunmaması nedeniyle, OECD’nin 7. Eylem Planı ile, Model Anlaşma’ya “parçalanmanın önlenmesi kuralı” getirilmesi önerilmektedir. Böylelikle, yakinen ilişkili teşebbüsler arasında bir ticari faaliyetin parçalara ayrılarak bölüşülmesi suretiyle hazırlayıcı veya yardımcı faaliyetler istisnasından yararlanarak PE statüsünden yapay olarak kaçınılmasının önlenmesi amaçlanmaktadır[79].

Diğer taraftan, inşaat şantiyesi, yapım veya montaj işlerinde, ilişkili işletmeler, aralarında yaptıkları sözleşmeleri birden çok kısma bölerek ticari faaliyetlerini farklı sözleşmeler halinde yürütmekte; böylece PE statüsünden kaçınmaktadır. Bunun önüne geçmek için OECD, anlaşmalara bir “Temel Amaçlar Testi” (Principle Purposes Test, PPT) kuralının getirilmesini önermektedir. Ayrıntıları BEPS 6. Eylem Planı’nda yer alan bu kural ile birlikte, PE statüsünden yapay olarak kaçınılması sorunu, aynı şantiyede yakinen ilişkili işletmelerin farklı dönemlerdeki her biri otuz günü aşan faaliyetlerini, 12 ay eşiğini tespit etmek amacıyla, toplama suretiyle çözülmeye çalışılmaktadır. Yine, OECD tarafından Model Vergi Anlaşması’nın 5/3’üncü maddesi değiştirilmiş ve yeni düzenlemede, belirli bir sürenin geçmesi durumunda (OECD düzenlemesinde bu süre 12 ay, BM düzenlemesinde ise 6 ay olarak yer almaktadır) PE’nin oluşacağı kabul edilmiştir[80]. Bu sayede vergiden kaçınmanın önüne geçilmiş olunacaktır.

PE statüsünden yapay olarak kaçınılmasındaki bir diğer husus, PE olmaksızın yürütülen sigortacılık faaliyetlerinde görülmektedir. OECD’nin 7. Eylem Planı ile sigortacılık sektörü, diğer sektörler ile bir tutularak tüm sektörlerdeki PE statüsü sorununun birlikte çözülmesi yolu izlenmiştir.

Son olarak, 7. Eylem Planı’nda geçen “ticari kazançların işyerine atfedilmesi” konusunda OECD, Model Anlaşma’nın 7’nci maddesinde yer alan kuralların herhangi bir değişikliğe ihtiyaç duyulmaksızın uygulanması yönünde görüş bildirmiştir. Bunun yanında, 7’nci madde hükümlerinin PE’ye ilişkin yeni düzenlemelere ne şekilde uygulanacağını belirten rehberlerin yayınlanması gerektiğini belirtmiştir. Bunun üzerine OECD, konuya ilişkin olarak 2016 yılının Temmuz ayında ve 2017 yılının Haziran ayında genel tartışma taslakları yayınlamıştır. Bu yayınlarda, ilgili taraflardan 7’nci madde hükümlerinin uygulamasına ilişkin yorumlar beklendiği ifade edilmiştir. Bunun akabinde, ilgililerden görüşler alınmış ve 2018 yılının Mart ayında ticari kazançların işyerine atfedilmesi konusunda ek bir rehber yayınlanmıştır. Bu rehberde, OECD Model Vergi Anlaşması’nın 5/4, 5/5 ve 5/6’ncı maddelerindeki değişiklikler sonucunda ticari kazançların PE’ye nasıl atfedileceği konusu, depolama, teslimat ve bilgi toplama faaliyetleri üzerinden verilen örneklerle açıklanmış ve sadeleştirmeyi geliştirmek için gerekli olan yönetimsel yaklaşımların neler olabileceği hakkında açıklamalarda bulunulmuştur[81]. Özellikle 2018 yılının Mart ayında yayınlanan“BEPS 7. Eylem Kapsamında Kârların Kalıcı Bir Kuruluşa Aktarılması Hakkında Ek Rehber”, yürürlükteki anlaşma hükümleri uyarınca, OECD Model Vergi Anlaşması’nın 5’inci maddesi kapsamında ortaya çıkan kalıcı kuruluşlara kârların atfedilmesi için üst düzey genel ilkeleri belirlemekte; çevrimiçi reklam satışına uygun olan malların satışı için oluşturulacak komisyonun ve satışın yapısını örneklendirmektedir. Rehberde ayrıca, 5/4’üncü maddede yapılan değişikliklerin bir sonucu olarak ortaya çıkan kalıcı kuruluşlarla ilgili tavsiyelerde bulunulmakta ve “parçalanmanın önlenmesi” kuralından kaynaklanan kalıcı kuruluşlara kârların atfedilmesine dair bir örnek sunulmaktadır.

BEPS 7. Eylem Planı kapsamında öne sürülen önlemlerin mevcut vergi anlaşmalarında uygulanması, “BEPS’i Önlemek İçin Çok Taraflı Vergi Anlaşması ile İlgili Tedbirler Uygulaması” (Multilateral Convention to Implement Tax Treaty Related Measures to Prevent BEPS, MLI) aracılığı ile yapılmaktadır. “Çok Taraflı Enstrüman” olarak da adlandırılan MLI’nin amacı, OECD verilerinden yararlanılarak, dünya genelindeki ikili vergi anlaşmalarında asgari standartları uygulamak, anlaşmazlık suiistimallerini önlemek ve uyuşmazlığa ilişkin çözüm mekanizmalarını geliştirmek gibi uluslararası vergi kurallarındaki boşlukların doldurulmasına yönelik çözümlerin üretilmesidir[82].

2.2- Önemli Bir Ekonomik Varlık Kavramına Dayalı Yeni Bir Bağlantı Noktası (Nexus) Oluşturulması

Yapılan çalışmada, dijital ekonominin doğrudan vergi sorunlarına çözüm getirmek amacıyla önemli bir ekonomik varlık kavramına dayalı yeni bir bağlantı noktası (nexus) tanımı oluşturulması amaçlanmış olup, bu tanım için gerekli unsurlar üç kategori altında toplanmıştır. Bunlar;

  • Gelir tabanlı faktörler: Kapsanan işlemler, eşiğin seviyesi ve eşiğin yönetimi,
  • Dijital faktörler: Yerel bir alan adı, yerel bir dijital platform ve yerel ödeme seçenekleri,
  • Kullanıcı tabanlı faktörler: Aylık aktif kullanıcılar (Monthly Active Users, MAU), çevrimiçi sonuçlandırılan sözleşmeler ve kullanıcılardan elde edilen veriler

olarak sıralanmaktadır.

Bu yaklaşıma göre, bir ülkenin, diğer bir ülkede faaliyette bulunan bir işletmenin kazancını vergileme yetkisine sahip olabilmesi için, söz konusu yabancı ülkedeki işletmenin gelir getirici faaliyetlerinin belirli bir düzeye ulaşması gerekmektedir. Bu gerekçe ile, bir işletmenin bir ülkedeki dijital varlığı aracılığı ile gerçekleştirdiği işlemlerden elde edilen gelirin vergilendirilmesi için somut bir işyerinin varlığı aranmayacak; varlığı belli bir seviyeyi aşan dijital unsurun işyeri oluşturduğu kabul edilerek vergilendirilebilecektir[83].

Bir ülkedeki müşterilerden elde edilen gelirler, söz konusu ülkede önemli bir ekonomik varlık kavramına dayalı bir nexus kurmak için potansiyel bir faktördür. Gelirler, nexus kurmak için tek başına yeterli olmamakla birlikte diğer faktörlerle birleştiğinde nexusun kurulmasında temel bir faktör olarak kullanılabilir. Gelirlerin temel bir faktör olarak kullanılması, vergi mükelleflerinin uyum maliyetlerini sınırlandırabilir ve sınır ötesi faaliyetler için yüksek derecede vergi kesinlikleri sağlayabilir. Nexusun oluşturulmasında gelir tabanlı faktörler dikkate alındığında, dijital ekonominin genel ekonomiden farklı olarak teknolojiden yararlanması dolayısıyla işlem kapsamı genişlemektedir. Yine, ülke pazarının boyutu, pazardaki hareketlilik ve esneklik durumu, işlemlerdeki eşik seviyesinin belirlenmesini gerekli kılmaktadır. KDV’ye ilişkin çözüm önerilerinde belirtilen zorunlu kayıt sistemi gibi uygulamaların hayata geçirilmesi ile birlikte, seviyesi belirlenen eşiğin yönetimi sağlanabilecektir.

Dijital ekonomide, kullanıcı veya müşterilerle amaca yönelik ve sürekli bir etkileşim kurmak ve sürdürmek; yerel bir alan adı, yerel bir dijital platform ve yerel ödeme seçenekleri gibi dijital faktörlere bağlıdır. Örneğin, her alan adından sonra “.com” uzantısını kullanmak yerine, bu uzantının kullanıcıların veya müşterilerin ilgi alanlarına göre değiştirilmesi uygun olacaktır. Flüt satın almak isteyen bir müşterinin “.flute” uzantısını kullanması, buna örnek olabilir. Yine, yerel kullanıcılara hitap eden bir işletmenin yerel ihtiyaçlara cevap vereceği ve yerel yasal mevzuata uygun olarak oluşturacağı bir web sitesi veya dijital platform oluşturması daha doğru olacaktır. Yerel para birimine dayalı yerel ödeme şekillerinin geliştirilmesi de etkileşimde önemli bir rol oynayacaktır.

Bunların yanı sıra, kullanıcılara dayalı bir dizi faktör, bir ülkenin ekonomik yaşamına katılım düzeyini yansıtmak için kullanılabilmektedir. Aylık aktif kullanıcı (Monthly active user, MAU) terimi, bir şirketin dijital platformuna 30 günlük süre içerisinde giriş yapan kayıtlı kullanıcıları ifade etmektedir. MAU’ya dayanan bir faktör, belirli bir ülkedeki kullanıcı veya müşteri tabanını birçok açıdan ölçme avantajı sunmaktadır. Bir işletmenin bir ülkenin ekonomik hayatına katılım düzeyini gösteren bir başka faktör de sözleşmelerin düzenli olarak sonuçlanmasıdır. Dijital ekonomide sözleşmeler, dijital bir platform aracılığıyla ve müdahalesiz bir şekilde sonuçlandırılabilmektedir. Bu nedenle, vergiye tabi bir ülkede sürekli olarak yerleşik olan kullanıcı veya müşterilerle bir dijital platform aracılığıyla imzalanan sözleşme sayısı, önemli bir faktör olarak değerlendirilmektedir. Son olarak, kullanıcı veya müşterilerden dijital bir platform aracılığıyla toplanan dijital veriler; ürün incelemeleri, arama geçmişi ya da dijital içeriğin hacmi gibi verilere sahip olması nedeniyle, işletmenin bir ülkenin ekonomik yaşamına katılım düzeyini yansıtmasında önemli bir faktör olarak görülmektedir.

Diğer taraftan, önemli bir ekonomik varlığa dayalı bir nexus oluşturulmasında dikkate alınması gereken hususlardan biri de gelirin niteliğidir. Mevcut kurallara dayalı bir yöntem kullanılarak, oluşturulan yeni nexusa kayda değer bir gelir tahsis etmek mümkün olmamaktadır. Bu nedenle, yapılan çalışmalarda, geleneksel kurallara alternatif olabilecek yöntemler ele alınmıştır.

Bunlardan biri, kısmi paylaştırmaya dayalı yöntem (kesirli paylaştırma yöntemi) olup, işletmenin tüm kârının, önceden belirlenmiş bir formül bazında veya duruma göre belirlenen değişken tahsis faktörlerine dayanılarak dijital varlığa paylaştırılması temeline dayanmaktadır. Bu yöntem, birbirini takip eden üç adımın uygulanmasını gerektirmektedir. Bunlar; bölünecek vergi matrahını tanımlamak, bu vergi matrahını bölmek için tahsis anahtarlarını belirlemek ve bu tahsis anahtarlarını ağırlıklandırmaktır. Öte yandan kesirli paylaştırma yöntemi, mevcut uluslararası standartlara önemli ölçüde aykırı olduğundan bu yöntem benimsenmemiştir.

Diğer bir yöntem, varsayılan kazanç yöntemi (deemed profit) olarak adlandırılmakta olup, bu yöntem, çeşitli seçenekler üzerinden belirlenen bir oranın gelir veya gider kalemleri için kullanılmasına dayanmaktadır. Bu yöntemde uygun bir oranın belirlenmesi; ilgili sektör, işletmenin entegrasyon seviyesi, sağlanan ürün veya hizmetin türü gibi bir dizi faktöre bağlıdır. Bu nedenle, varsayılan kazanç yöntemine göre kazancın belirlenmesinde vergi mükelleflerini sektörlere göre sınıflandırarak o sektöre özgü bir oranı uygulamak veya belli bir sektördeki mükellefleri belli gruplara (ciro veya çalışanlar gibi) bölerek belirlenen bir oranı uygulamak gibi çeşitli seçenekler geliştirilmiştir.

Bu yöntem, kesirli paylaştırma yöntemine göre daha kolay uygulanabilir olmakla birlikte, birçok iş kolunda faaliyet gösteren karmaşık yapılara sahip büyük ÇUİ grupları için aynı ekonomik varlığa birden çok sektöre özgü olası kâr marjı uygulamak oldukça zordur. Yine birçok dijital ekonomik iş modeli, geleneksel iş modellerinden farklı bir maliyet yapısına sahiptir. Bu sebeple, belirlenecek oran doğru bir şekilde tespit edilmeyebilir ve hatta kâr edilmediği durumlarda bile vergi yükümlülüğünün doğmasına yol açılabilir.

Tüm bu nedenlerden dolayı, önemli bir ekonomik varlığa dayalı bir nexus oluşturulmasında tahsis edilecek gelir için kullanılacak yöntemleri doğru bir şekilde tespit etmek ve uygulamak oldukça önemlidir.

2.3- Bazı Dijital İşlemlerde Stopaj Vergisi Uygulanması

Dijital ekonomideki doğrudan vergilere ilişkin sorunların çözümü için TFDE tarafından öne sürülen bir diğer seçenek, bazı dijital işlemler üzerinden kesinti yoluyla bir stopaj vergisi alınmasıdır. Bu uygulama, özellikle yurt dışındaki hizmet sağlayıcılarından çevrimiçi olarak satın alınan mal ve hizmetlere ilişkin bir ülkenin vatandaşlarının ve yerel PE’lerinin ödemelerini konu almaktadır. Buna ek olarak, tek başına bir stopaj vergisi uygulaması, ticari yükümlülükler ve AB hukuku ile ilgili birtakım zorluklar doğurmaktadır. Dolayısıyla bu zorlukların önüne geçmek için, stopaj vergisinin kapsadığı işlemler açıkça tanımlanmalıdır. Verginin kapsamının mümkün olduğunca basit bir şekilde tanımlanması gerekmektedir. Bununla birlikte yapılacak düzenlemeler, benzer türden işlemlerin benzer şekilde vergilendirilmesini sağlamaya yönelik olmalıdır. Öte yandan teknolojinin hızla ilerlemesi, işlemlerin nitelikleri üzerinde anlaşmazlıklara yol açabilecektir. Bu nedenle, vergiye tabi işlemlerin kapsamının daha genel bir tanımlama ile belirlenmesi uygun olacaktır. Vergi, örneğin, çevrimiçi sipariş edilen mal veya hizmetlere (yani dijital satış işlemlerine) veya yerleşik olmayanlara uzaktan yapılan tüm satış işlemlerine uygulanabilir. Bunlardan ikincisi, esneklik avantajına sahip olacak; benzer iş modelleri arasında vergi tarafsızlığını sağlayacak ve karakterizasyon konusundaki anlaşmazlıkları azaltacaktır.

Uygulamada, yapılan ödemeler için stopaj vergisi yükümlülüğü, genellikle yerleşik olmayan kuruluştan ziyade, müşteriye aittir. İşletmeden işletmeye (Business to Business, B2B) ticari işlemlerde, kaynak ülkede ikamet eden işletmelerin stopaj yükümlülüğüne uyması beklenebilir. Bununla birlikte, işletmeden tüketiciye (Business to Consumer, B2C)  işlemleri söz konusu olduğunda, özel tüketicilerin vergi beyan etmesi ve ödemesi konusunda çok az tecrübesi olduğundan, ödeme yapandan stopaj talep etmek daha zor olacaktır. Dahası, çok sayıda özel tüketiciden küçük miktarlarda stopajın tahsil edilmesi, önemli maliyetler ve idari zorluklar içerecektir. Dolayısıyla, verginin B2C bağlamında ödenmesi için aracılık müessesesinin kurulması uygun olabilir. Fakat bunun da birkaç teknik sorunu bulunmaktadır. Örneğin bir aracı, genellikle işlemin niteliğini ve dolayısıyla vadesi gelen vergi miktarını belirleyen işlemin içeriğine erişememektedir. Bu nedenle, tahsilat rejiminin yerleşik olmayan işletmeler için zorunlu bir kayıt sistemiyle desteklenmesi sağlanarak aracıların görevi kolaylaştırılabilir. Tabiidir ki, aracıların, öğrendikleri bilgileri saklı tutması zorunlu tutulacaktır. Öte yandan bu yaklaşım, üçüncü ülkelerdeki müşterinin yetki alanıyla bağlantısı olmayan aracılara yönelik uyum yükümlülüklerini uygulamada zorluklar doğurabilir; böylece vergi kaçırma veya vergiden kaçınma konularında fırsat yaratabilir.

2.4- Bant Genişliği Kullanımı Üzerine Dengeleme Vergisi Getirilmesi

Önemli bir ekonomik varlık kavramına dayalı yeni bir nexus oluşturulmasındaki zorluklardan kaçınmak için uygulanacak bir dengeleme vergisi, dijital ekonominin daha kapsamlı doğrudan vergi sorunlarının çözümünde alternatif bir yol olarak düşünülebilir. Bu yaklaşım, bazı ülkeler tarafından, yerli ve yabancı satıcılara eşit muamele edilmesini sağlamak amacıyla kullanılmıştır. Genel anlamda “dengeleme vergisi” (equalisation levy, EL), bir ülkede yerleşik olmayan bir işletmenin önemli ekonomik varlığına ilişkin verginin alınması amacıyla ortaya konulmuştur.

Dengeleme vergisindeki amaç, bir ülkede gerçekleşen uzaktan satış işlemlerini vergilendirmek ise, ülke içi müşterilerle uzaktan yapılan tüm işlemlere vergi uygulamak mümkündür.

Diğer taraftan amaç, bir dijital platform aracılığıyla iki veya daha fazla taraf arasında mal ve hizmetlerin satışı veya değiştirilmesi için yapılan sözleşmelerin otomatik sistemlerle sonuçlandırılması ile ilgili işlemlerin vergilendirilmesi olabilir. Fakat bu durum, vergiden kaçınmak amacıyla mükellefleri dijital olmayan işlem yürütme araçlarına yönlendirebilecektir.

Tüm bunların yanı sıra amaç, müşterilerin ve kullanıcıların doğrudan katkıda bulunduğu kabul edilen değeri vergilendirmek olabilir. Bu durumda ülke içi müşteri ve kullanıcılardan toplanan verilere bir vergi uygulanabilir. Bunun için çeşitli seçenekler mevcuttur. Örneğin, ülkedeki MAU sayısına göre bir vergi konulabilir. Fakat MAU’yu doğru olarak ölçmek zor olabilir. Ayrıca yabancı bir kuruluşun MAU’larının sayısı, yabancı bir kuruluş tarafından üretilen ülke içi gelirle doğrudan ilişkili olmayabilir. Aktif kullanıcılar tarafından ölçülen bir ücret için uygun bir oranın belirlenmesi de zor olacaktır; çünkü her bir kullanıcının, yerleşik olmayan bir işletmeye ait ortalama değeri önemli oranda değişiklik gösterebilir. Diğer bir seçenek ise, vergiyi ülke içindeki müşteriler ve kullanıcılar tarafından toplanan verilerin hacmine dayandırmak olabilir. Fakat, MAU’ya benzer şekilde, veriler de içeriğine ve toplanma amacına bağlı olarak değer bakımından büyük ölçüde farklılık gösterebilir ve ülke içi gelir ile ülke içi müşteriler ve kullanıcılar tarafından toplanan veriler arasında güvenilir bir doğrudan bağlantıyı belirlemek zor olabilir.

Sadece yerleşik olmayan işletmelere uygulanan bir dengeleme vergisi, hem ticaret anlaşmaları hem de AB hukuku ile ilgili önemli sorunları gündeme getirecektir.  Bu nedenle yerli ve yabancı işletmelere eşit muamele edilmesini sağlayacak potansiyel çözümlerin araştırılması gerekmektedir. Verginin yapısına bağlı olarak dikkate alınabilecek bir seçenek, hem yerli hem de yabancı kuruluşlara vergi uygulamak olacaktır. Bu durumda, kurumlar vergisine ilişkin düzenlemelerin de dikkate alınması gerekecektir. Zira dengeleme vergisi, aynı gelirin kurumlar vergisine de tabi olmasına ve böylece çifte vergilendirilme sorununa neden olabilecektir.

SONUÇ

Son yıllarda BİT’te yaşanan gelişmeler, ekonominin dijitalleşmesi sürecini de beraberinde getirmiştir. Bu nedenle, günümüzde ekonomiye ilişkin geleneksel kavram ve kurallar, yerini “dijital ekonomi” kavramına bırakmıştır.  Diğer taraftan, mevcut vergilendirme kurallarının dijital ekonomi faaliyetlerine ilişkin ihtiyaçları karşılayamadığı görülmektedir. Dolayısıyla, değişen ve gelişen bu yeni ekonomik sistemde vergilendirmeye ilişkin sorunların tespit edilmesi ve bu sorunların ortadan kaldırılması için çözüm önerilerinin getirilmesi gerektiği düşünülmektedir. Bu sebeple, çalışmada, dijital ekonominin vergilendirilmesinde “doğrudan vergilere” ilişkin sorunlar ve çözüm önerileri ele alınmıştır.

Doğrudan vergiler açısından dijital ekonominin vergisel sorunları temel anlamda üçe ayrılmaktadır. Bunlar; nexus (rabıta, bağ), veri (data) ve gelirin niteliği (karakterizasyon) olarak sıralanmaktadır. Daimi işyeri veya irtibat bürosu sorunu olarak tanımlanan “nexus”, son yıllarda önemli ölçüde gelişen dijital ekonomi faaliyetlerinin sabit bir işyeri olmaksızın etkin bir şekilde yapılabilmesi nedeniyle, işyerinin veya irtibat bürosunun yeniden tanımlanması ve gelirin ait olduğu işyerinin tespiti ihtiyacından doğmuştur. Diğer taraftan, “veri”lerin dijital ekonomideki genişleyen rolü; verinin değerinin tespit edilmesi başta olmak üzere, bunların toplanması, depolanması ve kullanılmasına ilişkin sorunların yanı sıra, bu verilere ilişkin gelir paylaşımının nasıl yapılacağı sorununu da beraberinde getirmiştir. Son olarak, özellikle bulut bilişimin gelişmesi ile birlikte, bu hizmetlerden kaynaklanan “gelirin niteliği”nin belirlenmesinde birtakım sorunlar ortaya çıkmıştır. Zira elde edilen gelir, duruma göre telif hakkı, ücret veya ticari kazanç olarak nitelendirilebilmektedir.

Dijital ekonominin vergilendirilmesi konusunda yaşanan sorunların çözümü için başta OECD olmak üzere, AB ve IMF gibi uluslararası kuruluşların konu hakkındaki çalışmaları büyük öneme sahiptir. OECD açısından bakıldığında; Turku ve Ottawa Konferansları ile başlayan süreç, dijital ekonominin vergilendirilmesini direkt olarak ilgilendiren BEPS Eylem Planı ile olgunlaşmıştır. Planda, doğrudan vergilere ilişkin sorunların çözümü için; PE statüsünün yeni ekonomik modele uyarlanması, önemli bir ekonomik varlık kavramına dayalı yeni bir nexus oluşturulması, bazı dijital işlemlerde stopaj vergisi uygulanması ve bant genişliği kullanımı üzerine dengeleme vergisi getirilmesi önerilerinde bulunulmuştur.

Dijital ekonominin vergilendirilmesi konusunda yaşanan sorunların çözümüne ilişkin yapılan uluslararası çalışmaların paralelinde, ülkeler yerel mevzuatlarında birtakım değişikliklerde bulunmuştur. PE eşiğinin alternatif uygulamalarına ilişkin olarak İsrail, “Önemli Ekonomik Varlık” (Significant Economic Presence, SEP) testini uygulamaya koymuş; Slovakya, belirli dijital platformlar için “sabit bir işyeri” tanımını genişletmiş ve Hindistan, SEP kavramına dayanan yeni bir nexus kuralı getirilmesini planlamıştır.

Ülkeler, stopaj vergisi kullanımına ilişkin olarak; bu verginin telif hakları için genişletilmesi veya teknik hizmet ücretleri için de uygulanması yönünde bazı adımlar atmıştır. Yine, Türkiye örneğinde görüleceği üzere, çevrimiçi reklamcılıktan elde edilen gelirler gibi diğer bazı gelir kategorilerine yeni stopaj vergilerinin getirilmesi planlanmıştır. Öte yandan bu önlemlerin çoğu iç hukuk amacıyla benimsenmiş veya duyurulmuş ve henüz (veya anlamlı sayıda) çifte vergi anlaşmasına karşılık gelen değişikliklere dönüştürülmemiştir.

Bununla birlikte ülkeler, sektörel cirolara yönelik olarak, genellikle çevrimiçi reklamcılık hizmetlerinden elde edilen (veya bunu içeren) geliri hedefleyen birtakım düzenlemelerde bulunmuştur. Özellikle Hindistan’ın “Dengeleme Vergisi”, İtalya’nın “Dijital İşlemler Vergisi”, Macaristan’ın “Reklam Vergisi” ve Fransa’nın “Görsel-İşitsel İçeriğin Çevrimiçi ve Fiziksel Dağıtımı Vergisi”, konu hakkındaki en somut örnekleri oluşturmaktadır. Diğer taraftan mevcut sınırlı bilgilere göre, bugüne kadar bu tedbirlerden toplanan gelir seviyelerinin yeterli olmadığı görülmektedir.

Bazı ülkeler, büyük ÇUİ’leri hedef alan belirli rejimleri uygulamaya koymuştur. Konuya ilişkin en önemli düzenlemeler; Birleşik Krallık ve Avustralya’nın hayata geçirdiği “Yönlendirilmiş Kazanç Vergisi”, yine Avustralya’nın “Çokuluslu Anti-Kaçınma Kanunu” ve ABD’nin “Matrah Aşındırma ve Kötüye Kullanım Vergisi” olarak sıralanmaktadır. Türkiye’nin “Dijital Hizmet Vergisi” ise, konuya ilişkin en güncel örnek olma özelliği taşımaktadır.

Bunlara ek olarak, son dönemde birçok ülkenin vergi matrahlarını güvence altına almaya yönelik çeşitli vergi politikaları uyguladığı görülmektedir. Vergi kaçakçılığı ve dolandırıcılıkla mücadelede veri kayıt teknolojisinin ve elektronik faturalandırmanın kullanılması, teknoloji kullanımı yoluyla mükellef hizmetlerinin iyileştirilmesi, uyumluluğu artırmak için elektronik verilerin kullanılması gibi tedbirler bunlara örnektir. Yine pek çok ülke, mevcut uluslararası gelir vergisi çerçevesinin tutarlılığını sağlamak için gerekli olan ortak politika seçeneklerinin geliştirilmesinin acilen yapılması gerektiği konusunda fikir birliği içerisindedir.

Sonuç olarak, bu çalışmada, dijital ekonominin vergilendirilmesinde yaşanan sorunların tespiti ve bu sorunların giderilmesi amacıyla yapılan çalışmalar ışığında, doğrudan vergiler açısından yaşanan sorunlar ortaya konulmuş ve bu sorunlara OECD tarafından getirilen çözüm önerileri ayrıntılı bir şekilde açıklanmış olup, bu çalışmanın konu hakkında gelecekte yapılacak çalışmalara ışık tutması temenni edilmektedir.

KAYNAKÇA

[1] OECD. Addressing the Tax Challenges of the Digital Economy, Action 1, 2015 Final Report. Paris: OECD Publishing. 2015a. s. 11. http://www.oecd.org/ctp/addressing-the-tax-challenges-of-the-digital-economy-action-1-2015-final-report-9789264241046-en.htm (Erişim Tarihi: 20/03/2017).

[2] Güler Hülya Yılmaz. Avrupa Vergi Anketi 2015: Çokuluslu şirketlerin vergi yöneticilerinin gündeminde BEPS var. Deloitte, 2015. https://www2.deloitte.com/tr/tr/pages/about-deloitte/articles/avrupa-vergi-anketi.html (Erişim Tarihi: 17/03/2017).

[3] Fatih Çavdar. Elektronik Ticaretin Vergilendirilmesinde Yaşanan Sorunlar ve Vergi Denetimine Etkileri. Yayımlanmamış Yüksek Lisans Tezi. Karadeniz Teknik Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, Trabzon. 2011. s. 47.

[4] OECD, 2015a, s. 132.

[5] OECD. Secretariat Proposal for a “Unified Approach” under Pillar One. 2019a.  https://www.oecd.org/tax/beps/public-consultation-document-secretariat-proposal-unified-approach-pillar-one.pdf (Erişim Tarihi: 18/11/2019).

[6] OECD, 2015a, s. 99.

[7] Margarita Mallari-Acaban. BEPS Action 1 – Addressing the tax challenges of the digital economy. SGV, 2015. http://www.sgv.ph/beps-action-1-addressing-the-tax-challenges-of-the-digital-economy-by-maria-margarita-g-mallari-acaban-february-22-2016/ (Erişim Tarihi: 24/04/2018).

[8] OECD, 2015a, s. 99.

[9] Tamer Budak. Dijital Ekonominin Vergilendirilmesi. İstanbul: On İki Levha Yayıncılık. 2018. s. 80.

[10] OECD, 2015a, s. 99.

[11] OECD, 2015a, s. 100.

[12] OECD, 2015a, s. 100.

[13] Neil Warren.“Internet Challenge to Tax System Design” in The International Taxation System. New York: Kluwer Publishing. 2002. s. 69.

[14] Tahir Erdem. Yeni Dünya Düzeni, Elektronik Ticaret ve Vergi. Mali Çözüm Dergisi, Eylül-Ekim 2017, ss. 19-20.

[15] Mehmet Batun. OECD Model Anlaşması Çerçevesinde İşyeri: İlişkili Şirketler ve Elektronik Ticaret. Vergi Dünyası Dergisi, 393. 2014. s. 72; Mustafa Cemil Kara ve Ersan Öz. Dijital Vergilendirmeye Küresel Bir Bakış. Vergi Dünyası Dergisi, 424. 2016. s. 34.

[16] Hugh J. Ault. Some Reflections on the OECD and the Sources of International Tax Principles. Tax Notes International, 70/12. 2013. s. 1197. https://papers.ssrn.com/sol3/papers.cfm?abstract_id=2287834 (Erişim Tarihi: 02/05/2018).

[17] Arthur Cockfield. BEPS and Global Digital Taxation, Tax Notes International, 75/11. 2014. s. 937.

[18] Erdem, agm, s. 20.

[19] Erdem, agm, s. 20; Mustafa Çolak. Uluslararası Vergilendirmede İşyeri ve e-Ticaret Bağlantısı. Yaklaşım Dergisi, 278. 2016.

[20] Angharad Miller ve Lynne Oats. Principle of International Taxation. West Sussex: Bloomsbury Publishing. 2014. s. 189.

[21] Aleksandra Bal ve Carlos Gutierrez. “Taxation of the Digital Economy” in International Tax Structures in the BEPS Era: An Analysis of Anti-Abuse Measures. IBFD Online Books, 2015. s. 6. https://lib.ugent.be/catalog/rug01:002233449 (Erişim Tarihi: 24/04/2018); Budak, age, s. 85.

[22] Budak, age, s. 85.

[23] Bal ve Gutierrez, age, s. 6; Budak, age, s. 85.

[24] Budak, age, s. 85.

[25] Budak, age, s. 67.

[26] Budak, age, ss. 85-86.

[27] OECD, 2015a, s. 102.

[28] OECD, 2015a, ss. 102-103.

[29] OECD, 2015a, s. 103.

[30] OECD, 2015a, s. 103.

[31] OECD, 2015a, s. 103.

[32] OECD, 2015a, s. 104.

[33] OECD, 2015a, s. 104.

[34] Budak, age, s. 86.

[35] OECD. “Article 12 Royalties” in Model Tax Convention on Income and on Capital 2014. Paris: OECD Publishing. 2015b. s. 35. https://www.oecd-ilibrary.org/taxation/model-tax-convention-on-income-and-on-capital-2015-full-version_9789264239081-en  (Erişim Tarihi: 25/04/2018); Budak, age, s. 86.

[36] EY. Cloud Taxation Issues and Impacts, Ernst and Young LLP, 2015. http://www.ey.com/Publication/vwLUAssets/EY-cloud-taxation-issues-and-impacts/$FILE/EY-cloud-taxation-issues-and-impacts.pdf (Erişim Tarihi: 25/04/2018); Budak, age, s. 87.

[37] Budak, age, s. 87.

[38] Budak, age, s. 87.

[39] David Shakow. The Taxation of Cloud Computing and Digital Content. University of Pennsylvania Law School, Penn Law: Legal Scholarship Repository, Faculty Scholarship, 2013. https://scholarship.law.upenn.edu/cgi/viewcontent.cgi?article=1474&context=faculty_scholarship (Erişim Tarihi: 25/04/2018).

[40] Budak, age, s. 87.

[41] OECD. Commentaries on the Articles of the Model Tax Convention. Paris: OECD Publishing. 2010. s. 222. http://www.oecd.org/berlin/publikationen/43324465.pdf (Erişim Tarihi: 25/04/2018).

[42] OECD. “Commentary on Article 12” in Model Tax Convention on Income and on Capital: Condensed Version 2017. Paris: OECD Publishing. 2017a. s. 280. https://read.oecd-ilibrary.org/taxation/model-tax-convention-on-income-and-on-capital-condensed-version-2017/commentary-on-article-12_mtc_cond-2017-15-en   (Erişim Tarihi: 25/04/2018); Budak, age, s. 88.

[43] Budak, age, s. 89.

[44] Budak, age, s. 89.

[45] OECD, 2015b, s. 35; Budak, age, s. 89.

[46] OECD, 2015b, s. 37; Budak, age, s. 90.

[47] Bal ve Gutierrez, age, s. 9; Budak, age, s. 90.

[48] OECD, 2015b, s. 23; Budak, age, s. 90.

[49] Bal ve Gutierrez, age, s. 10; Budak, age, s. 91.

[50] OECD, 2015a, s. 105.

[51] OECD, 2015a, s. 105.

[52] Budak, age, s. 80.

[53] Markus Leibrecht ve Thomas Rixen. “Double Tax Avoidance and Tax Compteition for Mobile Capital” in International Tax Coordination. New York: Routhledge Publishing. 2010. s. 77; Eli Hadzhieva. Tax Challenges in the Digital Economy, European Parliament, Policy Department A: Economic and Scientific Policy, 2016. s. 25. http://www.europarl.europa.eu/RegData/etudes/STUD/2016/579002/IPOL_STU(2016)579002_EN.pdf (Erişim Tarihi: 16/04/2018); Budak, age, s. 80.

[54] Gamze Tosun. Zararlı Vergi Rekabeti Kapsamında Vergi Matrahı Aşındırması ve Sınır Ötesi Kâr Aktarımı Uygulamalarının Değerlendirilmesi. Yayımlanmamış Yüksek Lisans Tezi. Celal Bayar Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, Manisa. 2016. s. 72.

[55] Michael Mandel. The BEPS Effect: New International Tax Rules Could Kill US Jobs. Progressive Policy Institute Policy Brief, 2015, s. 1. http://www.progressivepolicy.org/wp-content/uploads/2015/06/2015.06-Mandel_The-BEPS-Effect_New-International-Tax-Rules-Could-Kill-US-Jobs.pdf (Erişim Tarihi: 14/05/2018).

[56] OECD. About the Inclusive Framework on BEPS. 2016. http://www.oecd.org/tax/beps/beps-about.htm (Erişim Tarihi: 11/05/2018).

[57] Matthew Mealey. ve Oliver Wehnert. BEPS is Broader than Tax: Practical Business Implications of BEPS. International Tax Review, 105. 2016. s. 3; Nagihan Birinci ve Levent Yahya Eser. Vergi Kayıp ve Kaçaklarıyla Mücadelede BEPS Eylem Planı ve Değerlendirilmesi. Uluslararası Ekonomik Araştırmalar Dergisi, 3/3. 2017. s. 471. http://ekonomikarastirmalar.org/index.php/UEAD/article/view/182/110 (Erişim Tarihi: 14/05/2018).

[58] Budak, age, s. 103.

[59] OECD. Members of the Inclusive Framework on BEPS. 2019b. http://www.oecd.org/tax/beps/inclusive-framework-on-beps-composition.pdf (Erişim Tarihi: 19/11/2019).

[60] OECD. Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting. Paris: OECD Publishing. 2013. s. 14. https://www.oecd.org/ctp/BEPSActionPlan.pdf (Erişim Tarihi: 11/05/2018).

[61] OECD, 2015a, s. 106.

[62] OECD, 2015a, ss. 106-119.

[63] İbrahim Organ ve Mustafa Cemil Kara. Daimi İşyeri Statüsünden Kaçınmayı Önlemede Yeni Uluslararası Yaklaşım. Muhasebe ve Vergi Uygulamaları Dergisi, 10-1. 2017. s. 7.

[64] Batun, agm, s. 44.

[65] Organ ve Kara, agm, s. 7.

[66] Abdulkadir Demirci. Türkiye’deki Hizmet Tedariklerinin Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları Kapsamında İş Yeri Oluşturması. Vergi Dünyası Dergisi, 395. 2014. ss. 52-53.

[67] OECD. Preventing the Artificial Avoidance of Permanent Establishment Status, Action 7: 2015 Final Report. Paris: OECD Publishing. 2015c. s. 14. https://www.oecd-ilibrary.org/taxation/preventing-the-artificial-avoidance-of-permanent-establishment-status-action-7-2015-final-report_9789264241220-en (Erişim Tarihi: 10/10/2018).

[68] Budak, age, s. 109.

[69] Organ ve Kara, agm, ss. 7-8.

[70] OECD, 2015c, s. 15.

[71] Organ ve Kara, agm, s. 8.

[72] Organ ve Kara, agm, ss. 8-9.

[73] Ertuğrul Akçaoğlu. BEPS Eylem 7: İşyeri Statüsünden Yapay Yollarla Kaçınmanın Önlenmesi. 5. Uluslararası Vergi Hukuku Konferansı, Koç Üniversitesi, İstanbul. 27 Kasım 2015. s. 8. https://www.akcaoglu.com/wp-content/uploads/2015/11/Akcaoglu-BEPS-AP7-Basilacak-Metin.pdf (Erişim Tarihi: 13/10/2018).

[74] OECD, 2015c, s. 15; Organ ve Kara, agm, s. 9.

[75] OECD. OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations 2017. Paris: OECD Publishing. 2017b. s. 31. http://www.oecd.org/tax/transfer-pricing/oecd-transfer-pricing-guidelines-for-multinational-enterprises-and-tax-administrations-20769717.htm (Erişim Tarihi: 20/10/2018).

[76] Akçaoğlu, agm, s. 10.

[77] Akçaoğlu, agm, s. 10.

[78] Akçaoğlu, agm, s. 11.

[79] Akçaoğlu, agm, s. 11.

[80] OECD. Model Tax Convention on Income and on Capital: Condensed Version 2017. Paris: OECD Publishing. 2017c. s. 31. http://www.oecd.org/ctp/treaties/model-tax-convention-on-income-and-on-capital-condensed-version-20745419.htm (Erişim Tarihi: 10/10/2018).

[81] OECD. Additional Guidance on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, BEPS Action 7. Paris: OECD Publishing. 2018a. s. 5. http://www.oecd.org/tax/transfer-pricing/additional-guidance-attribution-of-profits-to-permanent-establishments-BEPS-action-7.pdf (Erişim Tarihi: 13/10/2018).

[82] OECD. Multilateral Convention to Implement Tax Treaty Related Measures to Prevent BEPS. 2018b. http://www.oecd.org/tax/treaties/multilateral-convention-to-implement-tax-treaty-related-measures-to-prevent-beps.htm (Erişim Tarihi: 09/11/2018); Mehmet Yüce ve Nilay Akbulut. BEPS Eylemi Kapsamında Dijital Ekonominin Vergilendirilmesine İlişkin Alınan Önlemler. Akademik Bakış Dergisi, 68. 2018. s. 118. http://www.akademikbakis.org/Makaleler/808863825_105-123.pdf (Erişim Tarihi: 09/11/2018).

[83] Erdem, agm, s. 26.

01-Ocak, 2020 içinde yayınlandı | , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , ile etiketlendi | Yorum bırakın

ÜLKELERİN VERGİ TÜRLERİNE GÖRE TOPLAM VERGİ GELİRLERİ

OECD Ülkeleri

Latin Amerika & Karayip Ülkeleri

Asya & Pasifik Ülkeleri

Afrika Ülkeleri

(Bu veriler, tarafımca OECD kaynaklarından derlenmiştir. OECD ülkelerine ilişkin veriler 2016 yılına ilişkin olup, diğer ülke verileri 2017 yılına ilişkin verilerdir. OECD ülkelerine ilişkin 2017 yılı verileri, 05/12/2019 tarihli OECD raporu ile kamuoyunun bilgisine sunulacaktır.)

Dr. Yusuf ARTAR

Vergi Müfettişi

Tablo 1. OECD Ülkelerinin Vergi Türlerine Göre Toplam Vergi Gelirleri (2016) (%)

Kaynak: OECD, Revenue Statistics 2018, s. 64.

 

Tablo 2. Latin Amerika & Karayip Ülkelerinin Vergi Türlerine Göre Toplam Vergi Gelirleri (2017) (%)

Kaynak: OECD, Revenue Statistics in Latin America and the Caribbean 2019, s. 138.

 

Tablo 3. Asya & Pasifik Ülkelerinin Vergi Türlerine Göre Toplam Vergi Gelirleri (2017) (%)

Kaynak: OECD, Revenue Statistics in Asian and Pasific Economies 2019, s. 52.

 

Tablo 4. Afrika Ülkelerinin Vergi Türlerine Göre Toplam Vergi Gelirleri (2017) (%)

Kaynak: OECD, Revenue Statistics in Africa 2019, s. 163.

 

Tablo 5. Ülkelerinin Vergi Türlerine Göre Toplam Vergi Gelirleri Ortalaması (%)

 

KAYNAKÇA

OECD. (2018). Revenue Statistics 2018, Paris: OECD Publishing. http://www.oecd.org/tax/revenue-statistics-2522770x.htm (Erişim Tarihi: 29/11/2019).

OECD. (2019). Revenue Statistics in Latin America and the Caribbean 2019, Paris: OECD Publishing. https://www.oecd-ilibrary.org/taxation/revenue-statistics-in-latin-america-and-the-caribbean-2019_25666b8d-en-es (Erişim Tarihi: 29/11/2019).

OECD. (2019). Revenue Statistics in Asian and Pasific Economies 2019, Paris: OECD Publishing. https://www.oecd-ilibrary.org/taxation/revenue-statistics-in-asian-and-pacific-economies-2019_b614e035-en (Erişim Tarihi: 29/11/2019).

OECD. (2019). Revenue Statistics in Africa 2019, Paris: OECD Publishing. https://www.oecd-ilibrary.org/taxation/revenue-statistics-in-africa-2019_5daa24c1-en-fr (Erişim Tarihi: 29/11/2019).

11-Kasım içinde yayınlandı | , , , , , , , , , , , , ile etiketlendi | Yorum bırakın